Трансфертное ценообразование внутри корпораций в свете уклонения от уплаты налогов

Трансфертное ценообразование внутри корпораций в свете уклонения от уплаты налогов

33

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1 ТЕОРИЯ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ

1.1 Сущность трансфертного ценообразования

1.2 Модели трансфертного ценообразования

2 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ КАК СПОСОБ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

2.1 Проблема трансфертного ценообразования

2.2 Проблемные положения НК РФ

2.3 Методы определения рыночной цены

2.4 Способы решения проблемы

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

Сегодня трансфертное ценообразование, применяемое холдингами (вертикально интегрированными компаниями), признано едва ли не основным каналом утечки бюджетных средств, и определенная доля истины в этом есть. С помощью трансфертного ценообразования холдинги (не только нефтяные, но и других отраслей промышленности) занижают корпоративные цены, уменьшая тем самым налоговую базу и, следовательно, свои налоговые обязательства. Справедливости ради следует заметить, что проблема занижения цен, несмотря на достаточно внушительные масштабы ухода от уплаты налогов, все же меркнет по сравнению с проблемой необоснованного зачета «входного» НДС при внутренних и внешнеторговых оборотах.

Актуальность темы. Актуальность темы обуславливается важностью и необходимостью реформирования налоговой системы, повышение эффективности сбора налогов и предотвращение нарушения законодательства с целью уклонения от уплаты налогов.

Анализ изученных источников и литературы. Исследование проблем трансфертного ценообразования носит своеобразный, можно сказать, фрагментарный характер. Круг работ, затрагивающих эту тематику, ограничен либо характеристикой отдельных элементов в процессе трансфертного ценообразования.

В учебных пособиях Дмитриева Н.Г. - «Налоги и налогообложение», Черник Д.Г. - «Налоги», в статьях Кочетков А.И. - «Анализ налоговых ошибок» и Юткина Т.Ф. - «Налоговые реформы», представлена необходимая информация для курсовой работы. Наиболее полно информация изложена в труде Аксёмова - «Налогообложение России вчера и сегодня». Научных работ, обобщающих основные тенденции развития налогообложения в России на протяжении 10-20 вв., рассматривающих эволюцию функциональной направленности отечественной налоговой политики в прошедшем веке, в российской экономической литературе до настоящего момента представлено не было.

Цель работы. Предложить рекомендации по совершенствованию налогового законодательства.

Исходя из поставленной цели были определены следующие задачи:

1. Выявить механизм уклонения от уплаты налогов в трансфертном ценообразовании.

2. Рассмотреть пробелы в законодательстве.

3. Предложить рекомендации по исправлению ситуации.

Объектом исследования деятельность фирмы в процессе внутрикорпоративного ценообразования.

Предметом исследования - способы завышения или занижения цен для утаивания налогов.

Хронологические рамки исследования: с 1995 года по 2005 год.

1 ТЕОРИЯ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ

1.1 Сущность трансфертного ценообразования

Трансферты товаров и услуг внутри одной организационной единицы или, другими словами, внутриорганизационная коммерческая деятельность (внутренняя торговля), являются предпосылкой построения системы трансфертного ценообразования. Эмпирические исследования показывают, что проблема трансфертного ценообразования существует как в секторе промышленности, так и в секторе услуг.

Возникает вопрос, почему же появляется внутренняя торговля, и некоторые виды экономической деятельности ведутся внутри компаний, а не между ними?

В своей работе «Природа фирмы» Р. Коуз утверждает, что интернационализация торговли возникает вследствие экономии транзакционных издержек, поскольку множественная рыночная контрактация заменяется более простой и дешевой контрактацией занятости. Примером издержек, которых позволяет избежать интернационализация, могут служить издержки переговоров по заключению рыночных контрактов. О. Уильямсон использовал идеи Р. Коуза для построения модели рынков и иерархий, известной как экономика транзакционных издержек. Пансков, А.В. Проблемы трансфертного ценообразования / А.В. Пансков // Налоговая политика и практика. - 2005. - №5. - С.31-34.

С точки зрения экономики транзакционных издержек современная компания представляет собой экономику в миниатюре, а рынки и иерархии являются альтернативным вариантом организации экономической деятельности. В зависимости от природы совершаемой внутриорганизационной операции экономика транзакционных издержек предлагает либо «структуру управления», либо контрактацию. Уильямсон считает, что в случае сложных транзакций рынки заменяются на иерархии по причине высоких транзакционных издержек и рисков внешнего обмена. Это особенно справедливо для неоднократно повторяющихся операций с идиосинкразическими (изготовленными в соответствии с требованиями потребителей) продуктами, которые требуют инвестиций в специфические человеческие и капитальные активы. Эмпирические исследования подтверждают зависимость между характеристиками продукта и решением «производить -- покупать» и выбором политики трансфертного ценообразования. Это особенно справедливо для отраслей, подверженных сильному изменению технологий, таких как электроника, связь, проектирование информационных систем или связанных с патентным правом, например, фармацевтика. Некоторые фирмы интернационализируют торговлю на всех стадиях производства и распределения (обычно ввиду их 'технологической независимости) и становятся организациями с высокой степенью вертикальной интеграции, что характерно для металлургической промышленности.

Отметим, что снижение транзакционных издержек является не единственной причиной создания системы трансфертного ценообразования. На основе утверждения Дж. Хиршлейфера о том, что трансфертные цены представляют собой производную от децентрализации, можно сделать вывод, что существование и тип трансфертного ценообразования зависит от сущности и целей децентрализованного управления. Другими словами, система трансфертного ценообразования должна соответствовать бизнес-стратегии и организационной структуре фирмы. Л. Мак-Аулэй и К. Томкинс выделили четыре взаимосвязанных группы целей трансфертного ценообразования:

1. Функциональная необходимость относится к разделению компании на центры ответственности (особенно, центры прибыли). Это влечет за собой измерение и оценку их деятельности, а также мотивацию их руководителей.

2. Экономическая причина заключается в необходимости эффективного распределения среди центров ответственности бизнес-процессов ограниченных ресурсов для достижения целей компании, выраженных в ее стратегических и оперативных планах.

3. Организационная составляющая вызвана тем, что в компании с дивизиональной структурой система трансфертного ценообразования является инструментом интеграции и дифференциации.

4. И, наконец, система трансфертного ценообразования нужна для выработки оптимальных стратегических решений. Традиционный подход к трансфертному ценообразованию был сфокусирован на оперативных решениях (чаще всего, касающихся производства) и не учитывал стратегической составляющей.

В этом отношении трансфертное ценообразование можно рассматривать с точки зрения анализа цепочки создания стоимости, предложенной М. Портером. Как инструмент оценки стратегии эта цепочка обладает следующими характеристиками:

1. определение источника конкурентного преимущества;

2. выделение связей в цепочке создания стоимости;

3. формулировка общих стратегий (лидерство по издержкам, дифференциация и концентрация) для достижения и поддержания конкурентного преимущества.

Компания достигает конкурентного преимущества, создавая стоимость, тем самым генерирует прибыль. Компоненты стоимости (т.е. низкие издержки, рост объема продаж и маржа прибыли) или способность компании создавать стоимость зависят от привлекательности отрасли, конкурентной позиции компании и от выбранной стратегии.

Цепочки создания стоимости ориентированы на конкретные бизнес-единицы, которые осуществляют деятельность для достижения и поддержания конкурентного преимущества всей компании. Это дает менеджерам возможность оценить, какие бизнес-единицы создают и увеличивают стоимость, а какие нет. Последние могут затем быть расформированы а ограниченные ресурсы освобождены для альтернативного использования. Пансков, А.В. Трансферты внутри корпораций / А.В. Пансков // Налоговая политика и практика. - 2004. - №4. - С.21-25.

В результате внутренней торговли возникают связи различной степени сложности как внутри одной цепочки создания стоимости, так и между цепочками разных подразделений. Система трансфертного ценообразования охватывает множество видов деятельности, которые составляют конкурентное преимущество компании. Например, интернационализируя торговлю, компания создает конкурентам барьеры для вхождения на рынок.

Модель цепочек создания стоимости не дает ответа на вопросы: способствует ли трансфертное ценообразование созданию стоимости и до какой степени способность одного центра ответственности создавать стоимость зависит от этой же способности другого центра?

Внутренние транзакции создают стоимость для внутренних покупателей (т.е. для центров ответственности), которая не обязательно совпадает со стоимостью для внешних потребителей. Если для одного из участников внутренней торговли трансфертная цена невыгодна, такая деятельность не создает стоимость. Это сокращает способность генерировать стоимость и отдельных бизнес-единиц, и всей компании.

Можно выделить следующие переменные системы трансфертного ценообразования:

1. стратегические;

* технологий, которыми владеет организация;

* диверсификация и дифференциация продуктов и рынков;

* конкуренты и позиция фирмы на рынке;

* степень вертикальной интеграции;

* финансовая стратегия;

* наличие конкурентных преимуществ;

2. организационные:

* степень централизации;

* база для дивизионализации (продукты, производственные процессы, регионы, рынки и др.);

* типы центров ответственности;

* наличие международных филиалов;

* внутридивизиональная структура;

* способ управления информационными системами;

3. автономия подразделений:

* возможность принимать оперативные решения (производство, трансфертные цены, распределение затрат, сделки, персонал, измерение и оценка деятельности);

* право на приятие стратегических решений (определение целей подразделения, инвестиционные решения, решения «производить -- покупать», новые продукты, рынки, ценовая политика);

4. человеческие:

* ограниченная рациональность и оппортунизм;

* стили лидерства;

* наличие конфликтов;

5. системные:

* цели трансфертного ценообразования;

* зависимость от рыночных цен;

* база для расчета трансфертных цен;

* стабильность трансфертных цен (частота корректировки);

* внутренние ограничения (национальные и международные);

6. характер внутренней торговли:

* характеристики продукта (дизайн и качество, специфичность активов);

* существенность объемов (для фирмы и для подразделения);

* частота (стабильность внутренней торговли);

7. оценка деятельности:

* критерии эффективности деятельности;

* меры оценки (бухгалтерские -- небухгалтерские, краткосрочные -- долгосрочные и т.д.);

* бюджетные ограничения; / информационный менеджмент:

* программное обеспечение;

* информационная система компании (каналы передачи информации, иерархия информационных потоков). Знание всех переменных системы трансфертного ценообразования позволяет разрабатывать оперативные стратегические планы управления бизнесом компании.

Мы пришли к выводу: трансфертное ценообразование это объективное явление, появившееся вследствие децентрализации, представляющее торговлю внутри организации между её структурными подразделениями. Система трансфертного ценообразования создаётся для минимизации транзакционных издержек. Система трансфертного ценообразования так же позволяет эффективно управлять организацией, распределять ресурсы, вырабатывать стратегические решения.

1.2 Модели трансфертного ценообразования

Экономическая интерпретация проблемы трансфертного ценообразования была сделана Дж. Хиршлейфером, который рассмотрел независимую от спроса на технологии двухпродуктовую фирму. Задача состояла в нахождении оптимальной трансфертной цены при максимальном выпуске. При помощи классических методов оптимизации ее решением являлось такое значение цены, при котором она равнялась предельным издержкам.

В дальнейшем многие экономисты пытались усовершенствовать данную модель, но все они анализировали предельные издержки, стремясь максимизировать прибыль фирмы, и не уделяли внимания автономии подразделений.

В настоящее время исследование проблемы идет по двум приоритетным направлениям: изучение рынка несовершенной конкуренции и разработка алгоритма определения трансфертной цены на основе оптимального распределения ресурсов при существующих ограничениях на производительность и изучение поведения высших менеджеров с целью побуждения менеджеров подразделений к раскрытию информации. Рассмотрим подробнее данные подходы. Васильева, В.П. Налоги и налогообложение / В.П. Васильева. - 2-е изд. - М.: ФОРУМ-ИНФРА-М, 2005. - 256 с.

1. Бухгалтерский подход к трансфертному ценообразованию.

Согласно этому подходу трансфертная цена определяется на основе внутрифирменной информации об издержках. Как и раньше, предпринимается попытка вывода единой формулы для определения значения трансфертной цены. Все расчеты базируются на том предположении, что эта цена есть доход продающего подразделения и издержки получающего. Когда данные подразделения зависимы (как, например, при вертикальной интеграции), каждое из них вносит свой вклад в общий доход от реализации конечного продукта. Тогда роль цены состоит в распределении этого дохода и вычислении вклада каждого подразделения.

Если существует рынок полуфабрикатов, возникает вопрос, что использовать в качестве трансфертной цены: рыночные цены, формулу, определенную на основе издержек, или специально оговоренную цену?

Основной недостаток данного подхода в том, что ищется единственно верное решение, универсальная формула, поскольку проблема трансфертного ценообразования рассматривается только в координатах «затраты -- прибыль», не учитывая организационной и психологической составляющей.

Таким образом, традиционный подход к проблеме трансфертного ценообразования базируется на унитарном видении компании, что восходит к неоклассической экономике. Представители считали, что единственной целью компании является максимизация прибыли. При этом рассматривались рынок совершенной конкуренции, рациональное поведение ее участников и отсутствие риска. Отсюда и разделение традиционного подхода и логического объяснения появлению трансфертного ценообразования. Дж. Хиршлейфер в работе «Внутреннее ценообразование и децентрализованные решения» утверждал, что трансфертные цены не были введены в бизнес-процессы сами по себе, как желаемые инновации, а стали результатом децентрализации. Децентрализация влечет за собой необходимость определения результатов по отношению к затраченным ресурсам. Однако подход на основе предельных издержек не претендует на объяснение поведения компании, а лишь адаптирует ценовой механизм к внутрифирменному рынку для более эффективного распределения ресурсов с целью максимизации прибыли компании. Стройкова, Е.Н. Тенденции развития законодательства / Е.Н. Стройкова // Налоговая политика и практика. - 2004. - №8. - С. 41 - 47.

2. Бихевиористский подход

Первой работой в этой области можно назвать классическое исследование по теории организации Р. Куэрта и Дж. Марча, в котором отрицалась максимизация прибыли как единственная цель существования компании. Компания была рассмотрена как коалиция, участники которой имеют различные, порой даже противоположные интересы, а величина трансфертной цены определена как результат длительных (но не бесконечных) переговоров. Способ определения трансфертных цен путем переговоров имеет как своих сторонников, так и оппонентов.

Д. Ватсон и Дж. Баумлерб утверждают, что трансфертные цены, достигнутые в результате переговоров, будут способствовать мотивации менеджеров. Исследования Р. Акельсберга и Ж. Юкла показали, что определение трансфертных цен путем переговоров способствует интеграционному, направленному на решение проблем и менее агрессивному поведению менеджеров подразделений.

3. Организационный подход

Последние исследования включают модели Р. Экклеса и Б. Спайсера. Теория Р. Экклеса представлена в виде аналитической плоскости менеджеров, координатами которой являются стратегия вертикальной интеграции и стратегия диверсификации. Вертикальная интеграция показывает степень независимости между подразделениями, в то время как диверсификация отражает степень сегментации продуктового рынка.

На основе этого Р. Экклес выделил четыре типа компаний:

1. коллективные, с низкой интеграцией и низкой диверсификацией;

2. конкурирующие, с низкой интеграцией и высокой диверсификацией;

3. кооперативные, с высокой интеграцией и низкой диверсификацией;

4. совместные, с высокой интеграцией и высокой диверсификацией.

Для каждого типа фирм Экклес показал основной механизм расчета трансфертных цен. Основной результат исследования Экклеса состоит в том, что трансфертное ценообразование зависит от стратегии и стратегию вертикальной интеграции в действительности невозможно реализовать без внутренних транзакций.

Подход Экклеса имеет два недостатка. Во-первых, из поля зрения исключены экономические и бухгалтерские аспекты, ввиду чего не учитывается междисциплинарность трансфертного ценообразования. Во-вторых, не ясно, как именно позиционировать фирму в аналитическую плоскость менеджера.

На основе исследований Экклеса, а также ряда других работ по экономике организации Б. Спайсер разработал организационную модель процесса трансфертного ценообразования. Она включает в себя организационные, бихевиористские, стратегические и транзакционные переменные.

Особый акцент в этой, модели сделан на ситуационной специфичности внутренней транзакции путем классификации передаваемого продукта на идиосинкразический и стандартный. Таким образом, в модели учтена сложность капитальных вложений и чувствительность вовлеченных в транзакции технологий подразделений. Прохоров, Д.Г. Налоги /Д.Г. Прохоров. - М.: Финансы и кредит. - 2003. - 356с.

Решение «производить -- покупать» полуфабрикат зависит не только от издержек производства, но и от транзакционных издержек, что отражает степень риска обмена, связанного с производством и внешними закупками. С учетом этих факторов стабильность внутренней торговли с течением времени также является важным аспектом системы трансфертного ценообразования.

Итак, существует множество подходов определения трансфертной цены. Каждый имеет свои сильные и слабые стороны. Определение трансфертной цены должно основываться на организационных, бихевиористских, стратегических и транзакционных и бухгалтерских переменных. С учетом максимально возможного числа факторов, трансфертная цена будет определена точнее.

2 ТРАНСФЕРТНОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ КАК СПОСОБ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

2.1 Проблема трансфертного ценообразования

До определенного момента на вопрос трансфертного ценообразования в России не обращалось должного внимания. В сделках по продаже сырой нефти традиционно применялось ценообразование на основе себестоимости (цена на нефть устанавливается как себестоимость плюс нормативная рентабельность). Такая формула вполне естественна при сложившейся структуре вертикально интегрированных нефтяных компаний (ВИНК), когда добывающие дочерние предприятия, как правило, являются центрами затрат. До 1998 года себестоимость была сравнительно высока и применяемые цены в среднем были сопоставимы с «реальными». Начиная с 1999 года в результате действия комплекса факторов (рост мировых цен на нефть, изменение макроэкономических параметров, снижение себестоимости и широкое применение налогового планирования) внутрикорпоративные цены на нефть стали значительно отличаться от рыночной (в определенные периоды, в условиях дефицита на сырье, до 10 раз). В то же время при снижении мировых цен и проблемах с экспортными мощностями рыночная цена опускалась ниже внутрикорпоративных цен (цен производителей), что наблюдалось зимой 2002--2003 гг. Помельников, Л.В. Налогообложение организации / Л.В. Помельников. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : Дело и Сервис, 2005.-368 с.

В других нефтедобывающих странах контролю за ценой нефти придается особое значение. В большинстве стран установлена государственная собственность на недра, что позволяет государству предъявлять дополнительные требования к налогоплательщику, касающиеся условий продажи нефти, учету и отчетности. Например, на шельфе Северного моря Великобритании действует так называемая схема номинации, в соответствии с которой налогоплательщик должен сообщить налоговому органу условия совершения сделки.

Автором поставлена задача проанализировать возможные пути решения проблемы трансфертных цен на нефть в российских условиях на основе принятых в зарубежной практике правил.

Международным стандартом трансфертного ценообразования дефакто являются Рекомендации ОЭСР по трансфертным ценам. Их основное отличие -- подробное регламентирование применяемых принципов, что позволяет налогоплательщику иметь определенную степень уверенности в правильности применяемых им трансфертных цен.

Кроме того, для более высокой степени уверенности налогоплательщиков в правильности применяемых трансфертных цен в некоторых странах (в частности, в США, Канаде. Франции, Великобритании и Японии) введена система предварительных ценовых соглашений. Такие соглашения заключаются между налогоплательщиком и государственным органом в сложных случаях, когда применение стандартных методов не дает однозначного результата. Содержанием предварительных ценовых соглашений является методика исчисления трансфертных цен, а не сами трансфертные цены.

Рассмотрим простейшую производственно-финансовую схему, по которой функционирует российский нефтяной рынок. Ведущую роль на этом рынке занимают ВИНК, которые прямо или косвенно контролируют более 90% добычи нефти.

ВИНК покупает по трансфертным ценам нефть у нескольких дочерних нефтедобывающих предприятий. Около половины нефти экспортируется, причем цена «нэт-бэк» (цена без налогов и транспортных расходов) может значительно отличаться по различным направлениям экспорта. Например, затраты на транспортировку западносибирской нефти через Новороссийск в 2003 году составляли около 14 долл./т, а через Крым с использованием железнодорожного транспорта -- до 70 долл./т. Оставшаяся нефть в подавляющей части поставляется на нефтеперерабатывающие заводы (НПЗ) компании, в меньшей--на давальческой основе на сторонние НПЗ. Ввиду различий по эффективности НПЗ, а также по затратам на транспортировку при экспорте нефтепродуктов (почти половина нефтепродуктов поступает на экспорт) стоимость корзины нефтепродуктов, произведенных на разных заводах, также значительно отличается. Следовательно, и цена «нэт-бэк» нефти, рассчитанная от стоимости корзины нефтепродуктов за вычетом затрат на переработку, маркетинг и транспорт, будет отличаться по различным НПЗ.

В России есть и свободный рынок нефти, на котором осуществляется реальная рыночная торговля. Этот рынок крайне ограничен, поскольку основные потоки осуществляются внутри ВИНК, а практически все НПЗ либо входят в состав ВИНК, либо прямо или косвенно находятся под контролем ВИНК. При этом торговля нефтью между ВИНК также сведена к минимуму, и преобладающей тенденцией является загрузка нефтеперерабатывающих мощностей компаний только собственной нефтью. В таких условиях трудно говорить о полноценном внутреннем рынке.

В результате контроля за правильностью применения цен по сделкам в целях налогообложения на основании ст. 40 НК РФ налоговыми органами за 2000--2003 гг. вынесено 1577 решений о доначислении налоговых платежей, из них 520 оспорено налогоплательщиками в судах. При этом 400 дел рассмотрено в пользу налогоплательщиков, т.е. около 80% решений налоговых органов отменено.

Несмотря на то, что большинство споров по ст. 40 НК РФ разрешаются в судебном порядке, единый подход в толковании наиболее спорных ее положений арбитражной практикой не выработан: позиция судов одного региона может быть прямо противоположной позиции судов другого региона. Пансков, А.В. Трансферты внутри корпораций / А.В. Пансков // Налоговая политика и практика. - 2004. - №4. - С.21-25.

Более того, сформировав позицию по какому-либо вопросу, конкретный суд, как правило, придерживается ее в дальнейшем при разрешении аналогичных дел. По нашему мнению, сломать устоявшуюся в конкретном регионе практику способны только разъяснения на уровне Высшего Арбитражного Суда или Конституционного Суда.

Исследование показало, что наибольшее число нарушений, выявленных в ходе проведения выездных налоговых проверок, зафиксировано в трех сферах: сельском хозяйстве (485), промышленности (393) и торговле (311). «Лидерство» сельского хозяйства во многом обусловлено его спецификой - задержками в финансировании, преобладанием расчетов в неденежной форме и т.п.

Итак, наиболее остро проблема занижения налоговой базы стоит в нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей отрасли. Это происходит из-за высокой зависимости нефтедобывающих и нефтеперерабатывающих компаний. Возникает необходимость в определение степени этой зависимости для предотвращения утаивания налогов.

2.2 Проблемные положения НК РФ

1. Применение ст. 40 НК РФ по сделкам со взаимозависимыми лицами

Как показало исследование, в большинстве случаев ст. 40 НК РФ применялась в отношении сделок, совершаемых взаимозависимыми лицами,--575 раз При этом в 498 случаях лица признавались взаимозависимыми по основаниям, прямо указанным в п. 1 ст. 20 НК РФ. а в 77 случаях применялся п. 2 данной статьи, который наделяет суд правом устанавливать взаимозависимость по иным основаниям.

При применении п. 2 ст. 20 НК РФ важно учитывать, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между рассматриваемыми лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.

Таким образом, при рассмотрении дела в суде об установлении факта взаимозависимости по основаниям иным, чем названы в п. 1 ст. 20 НК РФ, налоговому органу, прежде всего, необходимо привести конкретную законодательную норму, которая признает взаимозависимыми лиц по рассматриваемому делу.

Следует отметить, что в различных законодательных актах даны определения таких близких по значению к понятию взаимозависимые лица понятий, как заинтересованные лица, группа лиц, аффилированные лица, дочерние и зависимые хозяйственные общества. Николаев М.К. Совершенствование первой части НК / М.К. Николаев // Налоговая политика и практика. - 2005. - №4. - С.49-52.

2. Установление факта взаимозависимости между организациями.

Для определения взаимозависимости юридических лиц налоговыми органами, как правило, проверяются учредительные документы организации, реестры акционеров, бухгалтерские документы, в которых отражается доля ее участия в других организациях.

Однако, по мнению арбитражных судов, для признания лиц взаимозависимыми недостаточно определить долю участия, необходимо установить факт возможного влияния участника на сделку.

Налоговый орган для установления взаимозависимости должен доказать не только факт участия одной организации в другой с долей, превышающей 20%, но и то, что отношения между этими организациями могут оказать влияние на результаты их деятельности.

Также недостаточно одного факта наличия брачных отношений между лицами, являющимися учредителями организаций - участников сделки, для признания этих организаций взаимозависимыми.

3. Установление факта взаимозависимости между организацией и физическими лицами.

Не всегда можно доказать взаимозависимость организации и физических лиц (работников), приобретающих у нее какое-либо имущество (квартиры, автомобили и др.). При рассмотрении таких споров суды указывают на недостаточность одного факта наличия трудовых отношений и требуют дополнительных доказательств влияния этих отношений на результаты сделки.

В ряде случаев налоговым органам удалось доказать взаимозависимость между организацией и ее работниками при совершении сделок по купле-продаже. Например, суд усмотрел взаимозависимость по сделкам продажи квартир, заключенным банком с председателем правления банка, его заместителем и заместителем главного бухгалтера.

4. Применение ст. 40 НК РФ по товарообменным (бартерным) сделкам.

Кроме сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы также вправе контролировать цены по бартерным сделкам. Бартерные операции оформляются договором мены или иными договорами, исполнение обязательств по которым осуществляется посредством неденежного обмена эквивалентными по стоимости товарами, работами или услугами. Сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречного требования, под данное основание контроля не подпадают.

Исследование показывает, что зачастую налоговые органы рассматривают в качестве бартерных любые сделки, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, и на этом основании проводят проверку цен по ним. Такие действия, однако, не всегда находят поддержку у арбитражных судов.

Например, при проведении проверки общества налоговой инспекцией было вынесено решение о доначислении налогов по договорам возмездного оказания услуг по заготовке древесины, заключенных с индивидуальными предпринимателями. Оплата услуг осуществлялась частично денежными средствами, частично товарами. Налоговым органом такие договоры были квалифицированы как бартерные сделки.

Суд не поддержал позицию налоговой инспекции, используя в качестве аргументов следующие доводы. Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договорам мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом в силу п. 2 той же статьи к договору мены применяются правила о купле-продаже. Договоры возмездного оказания услуг регулируются нормами главы 39 ГК РФ и не могут быть отнесены к договорам мены (бартерным сделкам). Следовательно, по мнению суда, положения п. 2 ст. 40 НК РФ не могут применяться в отношении рассматриваемых сделок.

Оплата подрядных работ продукцией также не является договором мены (бартерной сделкой), поэтому налоговые органы не могут проверять по ним правильность цены, доначислять налоги и пени.

5. Применение ст. 40 НК РФ по внешнеторговым сделкам.

В действующей редакции ст. 40 НК РФ нет определения внешнеторговой сделки. Следовательно, в силу ст. 11 НК РФ в этом случае используются термины и определения, содержащиеся в других законодательных актах.

Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (вступившего в силу с 15.06.2004) под внешнеторговыми понимаются сделки в области внешней торговли товарами, работами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Стройкова, Е.Н. Тенденции развития законодательства / Е.Н. Стройкова // Налоговая политика и практика. - 2004. - №8. - С. 41 - 47.

Нередко налоговые органы применяют ст. 40 НК РФ как дополнительный инструмент контроля за обоснованностью применения нулевой ставки НДС по экспортным операциям, т.е. пытаются проверить не только цены внешнеторгового контракта, но и цены, по которым товар (или комплектующие его изделия) был приобретен на территории России.

Приведем конкретный пример. В соответствии с заключенным внешнеторговым контрактом компанией осуществлен экспорт электродвигателей и впоследствии предъявлен к возмещению из бюджета НДС, уплаченный поставщикам этих электродвигателей.

Налоговой инспекцией была проведена проверка правильности применения цен по сделкам с российскими поставщиками электродвигателей и произведен перерасчет НДС. При этом налоговая инспекция ссылалась на то, что цена на приобретенные электродвигатели влияет на величину НДС при применении льготы налогоплательщиком при экспортных поставках.

Суд поддержал исковые требования налогоплательщика, исходя из следующих доводов.

Исчерпывающий перечень оснований, по которым налоговые органы вправе проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления налогов (в том числе НДС), установлен в п. 2 ст. 40 НК РФ. У налоговой инспекции ни одного из перечисленных оснований для пересмотра цен по сделкам компании с российскими поставщиками электродвигателей не имелось. Сделки на внутреннем рынке совершались между лицами не являющимися взаимозависимыми; не являлись бартерными, так как расчеты производились в денежной форме; не относились к внешнеторговым поскольку были совершены между российскими юридическими лицами (резидентами); цены по сделкам не превышали 20%-й уровень отклонения. При проведении проверки налоговая инспекция руководствовалась подп. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, согласно которому налоговые органы вправе проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых контрактов. Однако фактически налоговая инспекция проверила правильность и произвела корректировку цен не по внешнеторговому контракту, а по договорам, сторонами которых являлись российские организации и которые не предусматривали перемещения товаров через таможенную границу России.

6. Применение ст. 40 НК РФ в случаях отклонения цены по сделке сверх установленного 20%-го уровня

Обязательным условием проверки правильности применения цен по сделкам, которые более чем на 20% отклоняются от цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), является допущение такого отклонения именно в пределах непродолжительного периода времени. Однако понятие «непродолжительный период» НК не определено.

В ряде случаев данное обстоятельство послужило основанием для признания судом действий налоговых органов по контролю за правильностью применения цен по сделкам неправомерными.

В частности, в постановлении ФАС указано, что понятие «непродолжительный период времени» определяется в зависимости от конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Налоговый орган, самостоятельно устанавливая в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов продолжительность периода, необходимого для проверки правильности применения цен, должен учитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров, работ или услуг проверяемого налогоплательщика. Проблемы определения идентичности (однородности) товаров (работ, услуг)

Положениями ст. 40 ПК РФ определены критерии идентичности и однородности только товаров. При этом характеристика идентичности работ и услуг отсутствует, что вызывает ряд проблем.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (учитываются, в частности, качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения).

Нередко в судебных решениях указывается на то, что налоговыми органами не произведен должный анализ рынка, не доказана идентичность (однородность) товара, не учтены его физические характеристики, функциональные особенности, технические и эксплуатационные характеристики, непосредственно влияющие на возможность использования, колебания потребительского спроса и т.п. Налоговый орган, осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов, должен учитывать такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, в том числе и предоставляемые проверяемым налогоплательщиком обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. Перечень оснований для предоставления скидок приведен в п. 3 ст. 40 НК РФ.

Различия в условиях реализации идентичных (однородных) товаров должны быть учтены налоговым органом с помощью поправок, отраженных в соответствующих расчетах и прилагаемых к акту проверки. Однако данное требование налоговыми органами, как правило, не соблюдается.

Таким образом, налоговому органу необходимо иметь доказательства идентичности (однородности) товаров, цены на которые берутся для сравнения, сопоставимости экономических (коммерческих) условий рассматриваемых сделок, т.е. следует ориентироваться на цены таких сделок, различия в условиях совершения которых или не оказывают существенного влияния на цены, или могут быть учтены с помощью специальных методик. Такой совокупностью доказательств налоговый орган, как правило, не располагает.

2.3 Методы определения рыночной цены

Статьей 40 НК РФ предусмотрены три метода, которые могут использоваться налоговыми органами для определения рыночных цен по сделкам: метод сопоставления цены проверяемой сделки с рыночными ценами, метод цены последующей реализации, затратный метод.

Как показало исследование, наиболее часто применяется метод сопоставления цены проверяемой сделки с рыночными ценами.

В случае отсутствия на соответствующем рынке товаров сделок по идентичным (однородным) товарам или предложения таких товаров, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду неимения либо недоступности информационных источников для определения рыночных цен может быть использован метод цены последующей реализации.

Метод сопоставимой неконтролируемой цены основан на сравнении цены по контролируемой сделке с ценой идентичного (сопоставимого) товара по сопоставимой сделке между независимыми контрагентами.

При этом сравниваемые сделки признаются сопоставимыми при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

* различия между сделками или лицами, их совершающими, не могут оказать значительного влияния на цену данного товара на открытом (свободном) рынке;

* различия между сделками, оказывающие значительное влияние на цену товара, могут быть учтены с помощью соответствующих корректировок. При наличии необходимой информации о ценах идентичных товаров по сопоставимым сделкам данный метод дает наиболее достоверный результат. Однако существуют ограничения по его применению: жесткие требования к сопоставимости товаров и условий сравниваемых сделок. Без соблюдения этих требований применить метод невозможно. Николаев М.К. Совершенствование первой части НК / М.К. Николаев // Налоговая политика и практика. - 2005. - №4. - С.49-52.

Следует отметить, что корректировку, учитывающую различия между сравниваемыми сделками по критериям сопоставимости, таким как качество товара, наличие различных торговых марок, разных рынков сбыта, осуществить бывает практически невозможно. Тогда необходимо обратиться к другим методам.

Метод цены последующей реализации. В зарубежной практике этот метод, в частности, может применяться, если товар, реализуемый по контролируемой сделке зависимому контрагенту, подлежит дальнейшей перепродаже независимым покупателям. Рыночная цена согласно данному методу определяется следующим образом:

Рыночная цена по контролируемой сделке * Цена последующей реализации товара независимому покупателю - (Отношение валовой прибыли от реализации к выручке независимых торговых компаний (агентов) по сопоставимым сделкам х \ Цена последующей реализации товара независимому покупателю) - Расходы по приобретению товара (например, таможенные платежи).

При этом норма валовой рентабельности (отношение валовой прибыли к выручке) подлежит определению по сопоставимым сделкам независимых торговых компаний. При определении сопоставимости сравниваемых сделок данным методом ключевую роль играет фактор сопоставимости функции, выполняемых сторонами по сделкам, с учетом принимаемых рисков и используемых активов. По сравнению с предыдущим методом для данного метода фактор сопоставимости характеристик реализуемого товара имеет меньшее значение.

Затратный метод наиболее часто используется для определения рыночной цены полуфабрикатов или услуг, реализуемых по сделке между взаимозависимыми сторонами.

Важно отметить, что для данного метода, как и для метода цены последующей реализации, главным фактором сопоставимости сделок является сопоставимость выполняемых сторонами по сделке функций, используемых активов и принимаемых рисков.

В мировой практике существует ещё 2 метода.

Метод сопоставимой рентабельности. В соответствии с данным методом рыночная цена определяется путем применения того или иного показателя рентабельности, рассчитанного от операционной прибыли независимой компании по сопоставимым сделкам к соответствующему базису (т.е. актинам, затратам, продажам) по контролируемой сделке.

При этом следует отметить, что отличия между характеристиками реализуемых товаров и функциями, выполняемыми сторонами по сопоставимым сделкам (с учетом используемых активов и принимаемых рисков), влияют на норму операционной прибыли в меньшей степени, чем на цену товара (при использовании метода сопоставимой неконтролируемой цены) или на норму валовой прибыли (в случае применения метода цены последующей реализации или затратного метода). Норма операционной рентабельности в значительной степени зависит от условий хозяйственной деятельности (доли компании на рынке, эффективности менеджмента, структуры источников финансирования, структуры затрат и др.)

Метод распределения прибыли. Данный метод, как правило, используется для определения рыночной цены по операциям между взаимозависимыми лицами, когда эти операции носят уникальный характер. К таковым, например, относятся операции, связанные с использованием прав на объекты интеллектуальной собственности (товарные знаки, ноу-хау).

Рыночная цена определяется с учетом распределения прибыли между сторонами по контролируемой сделке, которое осуществляется на основе доступной информации о распределении прибыли .между независимыми контрагентами по сопоставимой сделке исходя из осуществляемых сторонами по контролируемой сделке функций (принимаемых рисков, используемых активов).

Данный метод, а также метод сопоставимой рентабельности называются методами, основанными на анализе прибыльности.

При проверках налоговые органы, прежде всего, проводят сравнительный анализ цен, применяемых налогоплательщиком по сделкам с одним и тем же товаром с контрагентами. Вопрос об источниках получения информации об уровне рыночных цен возникает, когда реализация продукции производится налогоплательщиком через взаимозависимых лиц, по товарообменным (бартерным) операциям, внешнеторговым сделкам, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен в пределах непродолжительного периода времени.

Проблема заключается в том, что ни ст. 40 НК РФ, ни другие законодательные акты не дают определения понятия «официальный источник информации». В п. 11 данной статьи лишь указано, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги могут использоваться только официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Как показало исследование, одной из причин принятия арбитражными судами решений в пользу налогоплательщиков по спорам о применении ст. 40 НК РФ является то, что налоговые органы использовали ненадлежащие источники информации.

При этом судами часто не принимается информация, представленная налоговыми органами, в частности, из Управления по ценам администрации области, Управления статистики области, Торгово-промышленных палат областей и городов, Комитета по управлению муниципальным имуществом, Агентства экономической информации, Главного управления Банка России по области, таможенных органов.

Необходимо отметить, что по данному вопросу позиция судов одного региона нередко может быть прямо противоположной позиции судов другого региона. Кроме того, суд отдельного региона, признав в одном случае источник информации надлежащим, в другом случае тот же самый источник информации надлежащим не признает.

Имеющаяся практика оценки арбитражными судами информации о рыночных ценах, представленной налоговыми органами, позволяет сделать следующие выводы:

1. Для определения рыночной цены товара (работы, услуги) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). Получение рыночных цен каким-либо расчетным путем или по методикам, существующим в других отраслях, законодательством не предусмотрено.

2. Налоговые органы должны доказать сопоставимые условия сделки, сферу обращения товаров, идентичность товаров. Среднестатистические данные органов статистики не могут быть использованы.

3. Информация, предоставляемая другими налогоплательщиками, реализующими аналогичные товары, не может быть использована для определения рыночных цен.

4. Коммерческие организации не могут быть признаны официальными источниками информации. В их компетенцию не входит статистическое наблюдение за уровнем цен на рынке. Обратите внимание: организации, занимающиеся оценочной деятельностью, тоже являются коммерческими организациями. Именно поэтому некоторые судьи высказывают мнение, что оценка стоимости, заверенная имеющей лицензию организацией оценщиков, не может быть учтена при определении рыночной цены (с учетом положений ст. 40 НК РФ).

5. Органы государственной власти и местного самоуправления исключены из источников информации рыночных цен. В задачи управления цен администрации области не входит выявление рыночных цен на отдельные виды товаров. Сведения органов исполнительной власти к официальным источникам информации, как следует из толкования нормы п. 11 ст. 40 НК РФ, не относятся. Таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на товар. Торгово-промышленная палата не является ни биржей, ни официальным источником информации. Суды при рассмотрении соответствующих дел, помимо информации о рыночных ценах, представленной из официальных источников, требуют дополнительные доказательства подтверждения того, что цена, исчисленная указанными органами, является рыночной. При этом и методология исчисления рыночной цены, примененная органом, выдавшим информацию о рыночной цене, должна удовлетворять положениям ст. 40 Н К РФ. Кочетков, А.И. Анализ налоговых ошибок / А.И. Кочетков. - М.: ЮНИТИ, 2002. - 432с.

2.4 Способы решения проблемы

В зарубежных странах все большее применение находят два метода определения цены товаров, основанные на анализе прибыльности по сделке (метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли). Широкое применение указанных методов в США связано с доступностью необходимой информации для использования этих методов. Следует отметить также введение некоторых из методов, основанных на анализе прибыли, в странах, традиционно их отвергавших, например, в Германии и Японии.

Требование о составлении обязательной документации было введено во внутреннее законодательство многих стран ОЭСР, например: в Дании -- в 1999 году, Польше--в 2001, Нидерландах--в 2002, Германии и Венгрии -- в 2003 году. В связи с этим возникла необходимость унифицировать требования к документированию в международных актах. В настоящее время предпринимаются некоторые шаги в направлении создания единообразных требований к документации по трансфертному ценообразованию; примером служат Пакет типовой документации, принятый Тихоокеанской Ассоциацией налоговых органов, и предложения, рассматриваемые в рамках стран Европейского Союза.

Представляется целесообразным обозначить следующие направления совершенствования положений по трансфертному ценообразованию, содержащихся в статьях 20 и 40 НК РФ:

* положения ст. 40 НК РФ необходимо максимально приблизить к принятым во всем мире правилам трансфертного ценообразования;

* уточнить порядок применения методов определения рыночной цены (включая вновь вводимые методы -- метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли);

* расширить перечень источников информации, необходимой для определения рыночной цены, включая возможность использования информации из зарубежных источников;

Мы проанализировали ситуацию и пришли к выводу о том, что необходимо:

1. Представляется необходимым конкретизировать официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы и услуги; в частности, отнести к таковым органы, регулирующие в соответствии с законодательством Российской Федерации ценообразование.

2. Целесообразно восстановить исключенные Федеральным законом от 09.07.1999 № 144-ФЗ положения п. 11 ст. 40 НК РФ, согласно которым в качестве информационных ресурсов могли быть использованы базы данных органов государственной власти и местного самоуправления и информация, предоставленная налоговым органам самим налогоплательщиком.

3. Можно, как в Казахстане, закрепить за правительством право определения перечня официальных источников информации о рыночных ценах

4. В некоторых случаях, на наш взгляд, допустимо рассматривать как источник информации о рыночных ценах сведения, содержащиеся в заключении эксперта.

Возможность привлечения эксперта к рассмотрению налоговых споров основана на нормах ст. 96 НК РФ («Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля»), а также на положениях ч. 1 ст. 82 Арбитражного процессуального кодекса РФ, где сказано, что суд для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний, назначает экспертизу по ходатайству лица, участвующего в деле, или с согласия лиц, участвующих в деле.

Проанализировав различные точки зрения по проблеме трансфертного ценообразования, я пришел к выводу: данные рекомендации соответствуют объективным требованиям и могут быть введены в законодательство. Необходимо также изучить зарубежный опыт в регулировании трансфертного ценообразования. Ужесточить ответственность за уменьшение налоговой базы. Упростить систему налогообложения и снизить налоговые ставки.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В современной ситуации сложилась тенденция повсеместного утаивания налогов. Прежде всего, это связано с несовершенством налогового законодательства. В российском налоговом законодательстве существует масса пробелов и неточностей, которые подталкивают налогоплательщиков к разработке схем сокрытия налогов. Российское законодательство необходимо реформировать в направлении уменьшения налогового бремени. Организации утаивают налоги в погоне за сверх прибылью, что создаёт необходимость изменять менталитет налогоплательщика.

В мировой практике существуют две основные модели налогового регулирования в области трансфертного ценообразования, история развития которых насчитывает несколько десятилетий.

Первая модель основывается на Рекомендациях ОЭСР по трансфертному ценообразованию для международных компаний и налоговых органов (далее--Рекомендации ОЭСР). Несмотря на то, что Рекомендации ОЭСР носят необязательный характер, внутреннее законодательство большинства зарубежных стран либо содержит отсылочные нормы к Рекомендациям ОЭСР, либо разработано на их основе. Например, это касается Великобритании, Франции, Германии, Италии, Бельгии, Дании, Венгрии, Польши, Японии и Австралии.

Вторая модель основана на положениях по трансфертному ценообразованию США, установленных внутренними законодательными актами и являющихся обязательными к применению в данной налоговой юрисдикции.

На наш взгляд, современный законопроект, содержащий поправки в налоговый кодекс, не способен в корне изменить ситуацию. Необходим более глубокий комплексный подход, включающий правовые, институциональные, социальные и аналитические методы.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ

1. Налоговый кодекс часть первая : федер. закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ

2. Пансков, А.В. Проблемы трансфертного ценообразования / А.В. Пансков // Налоговая политика и практика. - 2005. - №5. - С.31-34.

3. Пансков, А.В. Трансферты внутри корпораций / А.В. Пансков // Налоговая политика и практика. - 2004. - №4. - С.21-25.

4. Николаев М.К. Совершенствование первой части НК / М.К. Николаев // Налоговая политика и практика. - 2005. - №4. - С.49-52.

5. Бурцева, В.Р. Обзор практики применения статей 20 и 40 Налогового кодекса / В.Р. Бурцева // Налоговая политика и практика. - 2004. - №4. - С. 5 - 19.

6. Стройкова, Е.Н. Тенденции развития законодательства / Е.Н. Стройкова // Налоговая политика и практика. - 2004. - №8. - С. 41 - 47.

7. ГОСТ 7.1-2003. Библиографическая запись. Библиографическое описание. Общие требования и правила составления. - Взамен ГОСТ 7.1-84; введ. 2004-07-01. - М. : Изд-во стандартов, 2004. - 76 с.

8. Помельников, Л.В. Налогообложение организации / Л.В. Помельников. - 3-е изд., перераб. и доп. - М. : Дело и Сервис, 2005.-368 с.

9. Васильева, В.П. Налоги и налогообложение / В.П. Васильева. - 2-е изд. - М.: ФОРУМ-ИНФРА-М, 2005. - 256 с.

10. Петрова, Г.В. Налоговое право Учебное пособие / Г.В. Петрова. - 2-ое изд. - М.: Норма. - 2001. - 272с.

11. Прохоров, Д.Г. Налоги /Д.Г. Прохоров. - М.: Финансы и кредит. - 2003. - 356с.

12. Юткина, Т.Ф. Налоги и налогообложение Учебное пособие /Т.Ф. Юткина. - 2-е изд. - М.: ИНФРА-М. - 2001. - 576с.

13. Дмитриева, Н.Г. Налоги и налогообложение Учебное пособие / Н.Г. Дмитриева. - Ростов.: Феникс,2001. - 416с.

14. Кочетков, А.И. Анализ налоговых ошибок / А.И. Кочетков. - М.: ЮНИТИ, 2002. - 432с.