26.1. Понятие налогового планирования

Сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Налоговое планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов. Иными словами, оно означает выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств¹.

В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.

Защита налогоплательщиками собственности оправдана как основными правовыми принципами (такими, как неприкосновенность частной собственности), так и политикой в этой области большинства государств. Например, в 1935 году судья Джон Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного Суда США: «...право налогоплательщи-

ков избегать налогов... с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено...».

Чуть позже, в деле Служба Внутренних Доходов против Герцога Вестминстерского, рассмотренном в 1936 году Палатой Лордов Великобритании, суд постановил, что «любое лицо вправе организовать свои дела таким образом, чтобы налоги, взимаемые в соответствии с законодательством, оказались бы меньше, чем они бы были в обычной ситуации...».

Обстоятельства дела были таковы. Герцог Вестминстерский принял на себя обязательство еженедельно уплачивать своему садовнику определенную сумму (примерно 2 фунта стерлингов) в течение нескольких лет. Кроме того, герцог также еженедельно выплачивал своему садовнику заработную плату в размере 1 фунта стерлингов (средняя заработная плата садовника составляла в то время примерно 3 фунта стерлингов). Такая организация выплат уменьшала базу специального налога на заработную плату.

Служба Внутренних Доходов требовала в суде, чтобы сумма, выплачиваемая садовнику по обязательству герцога, прибавлялась к заработной плате садовника и облагалась специальным налогом. Однако Палата Лордов указала, что данная сумма подпадает по своему характеру под выплату, подлежащую исключению из налоговой базы согласно соответствующему налоговому акту. В своем выступлении по данному делу судья лорд Томлин заявил, что «налогоплательщик вправе получать выгоду в виде определенных налоговых последствий предпринятых им действий».

Выводы суда по данному делу легли в основу «традиционного» или «вестминстерского» подхода к налоговому планированию. Согласно этой доктрине налоговые органы вправе взыскать налоги с налогоплательщика исходя из формы действий, предпринятых налогоплательщиком (например, формы сделок) и их правовых последствий.

Налогоплательщик вправе организовывать свои дела таким образом, чтобы получить максимальную налоговую экономию; при этом суды обязаны признавать законность таких действий налогоплательщика и соответствующих налоговых последствий. Рассматривая дела, связанные с применением вестминстерского подхода, суды обязаны оценивать как существо, так и форму действий (сделок), предпринятых налогоплательщиком.

Однако в последнее время признано недопустимым безоговорочное применение вестминстерского подхода. Основываясь на данном подходе, налогоплательщик может добиваться в суде признания налоговых последствий сделки, являющейся лишь отдельным элементом спланированной схемы. Если же рассматривать схему в целом, то можно обнаружить, что действия предприняты налогоплательщиком не для достижения хозяйственного результата, а исключительно в целях минимизации налогов. Такое поведение считается неприемлемым. Поэтому, оценивая существо и форму сделок, суды рассматривают преследуемые налогоплательщиком цели. Если налоговая экономия сопутствует хозяйственному результату, то налоговые последствия определяются исходя из формы сделки. В другом случае применяются особые судебные доктрины.

В Российской Федерации субъекты предпринимательской деятельности обладают правом защищать свои имущественные права любыми, не запрещенными законом способами. Поскольку налог — это изъятие в доход государства определенной части имущества налогоплательщика, а право собственности первично¹, следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность, минимизировать налоговые потери. Данное положение особенно важно в связи с действующей в налоговом праве «презумпцией облагаемости», что выражается в обложении государством налогами всех доходов, за исключением перечисленных в законе.

Статья 21 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусматривает, что «налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах».

В Кодексе также провозглашена «презумпция невиновности» налогоплательщика, сформулированная в ч. 6 ст. 108. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Данный важнейший принцип налогового права дополняется следующими важными правилами:

• все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика¹;

• налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам².

Следует разграничивать уклонение от уплаты налогов (tax evasion), обход налогов (tax avoidance) и налоговое планирование (tax planning) (схема Х-1).

Уклонение от уплаты налогов, как правило, осуществляется в виде незаконного использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Иными словами, уклонение от уплаты налогов имеет место, когда налогоплательщики занижают свои налоговые обязательства способами, прямо или косвенно запрещенными законом, либо вообще не уплачивают налоги, или уплачивают их не должным образом. Именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое планирование.

Понятие «уклонение от уплаты налогов» определено только в одном законе—Уголовном кодексе Российской Федерации. Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за «уклонение гражданина от уплаты налога" (статья 198) в форме уклонения от подачи декларации о доходах или включения в декларацию заведомо ложных сведений и «уклонение от уплаты налогов с организаций» путем включения в бухгалтерские документы предприятия заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения (статья 199).

Понятие «уклонение от уплаты налогов» используется в России не только при привлечении налогоплательщиков к уголовной ответственности. Фактически к уклонению от уплаты налогов приравнивается большинство налоговых правонарушений, предусмотренных законодательством.

Понятие «уклонение» часто используется не по назначению. В частности, есть примеры, когда на просьбу разъяснить какое-либо положение налогового законодательства, с тем чтобы получить возможность правомерно воспользоваться какой-либо льготой по уплате налогов, сотрудники налогового органа отвечали отказом, мотивируя свои действия «нежеланием способствовать уклонению от уплаты налогов». Однако стремление налогоплательщика воспользоваться льготой на законных основаниях не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов. Более того, налогоплательщики имеют законное право предъявлять подобные требования на основании ст. 21 НК РФ.

Нарушениями налогового законодательства, образующими уклонение от уплаты налогов, являются лишь некоторые виды налоговых правонарушений, совершение которых связано с умышленной деятельностью налогоплательщиков. В качестве примера можно привести сокрытие дохода или иных объектов налогообложения.

Напротив, действия, связанные с неправильным исчислением суммы налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет, ошибочное использование налоговых льгот и другие нарушения при отсутствии признаков умышленного нарушения налогового законодательства не могут признаваться действиями, направленными на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, и ответственность налогоплательщиков за такие действия должна быть меньше, чем за умышленные нарушения налогового законодательства. Отсутствие четко разработанных принципов разграничения понятий уклонения от уплаты и налогов и налогового планирования может привести (и приводит на практике) к подмене одного понятия другим и, как следствие, к необоснованному применению финансовых санкций.

Обход налогов представляет такую практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того, что осуществляет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах.

Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Например, российское законодательство устанавливает повышенные ставки налога на прибыль, полученную от посреднических операций на основе договоров комиссии и поручения¹. Если налогоплательщик не вступает в эти гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налоговые платежи, то оспаривать правомерность его действий нет оснований.

Второй способ обхода налогов предусматривает использование запрещенных законом приемов (например, уклонение от регистрации предприятия) и, таким образом, наряду с уклонением от уплаты налогов, является налоговым правонарушением.

Налоговым планированием называется разработка и применение специальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика правомерными способами и средствами. Отличие от обхода налогов состоит в том, что налоговое планирование — это не пассивное, а активное поведение налогоплательщика. Оно не предполагает, например, отказа от ведения определенных видов бизнеса, а направлено на их рационализацию с налоговой точки зрения.

Однако не всякая деятельность, направленная на уменьшение налоговых обязательств в рамках закона, может называться налоговым планированием. Если налогоплательщик совершает действия или сделки без хозяйственной цели, а исключительно для получения налоговых льгот или иных налоговых преимуществ, такие действия или сделки могут быть признаны недействительными.

В иностранной литературе понятие «уклонение от уплаты налогов без нарушения закона» (tax avoidance) иногда приравнивается к понятию «налоговое планирование» (tax planning).

26.2. Способы налогового планирования

В основе минимизации налогов лежит прежде всего использование пробелов налогового законодательства. Они возникают из-за несовершенства юридической техники и устраняются при внесении необходимых поправок в текст закона либо официальным толкованием неточных или двусмысленных формулировок.

Налоговое планирование с использованием пробелов не может быть долговременным. Это наименее квалифицированный способ минимизации налогов. Долговременное налоговое планирование, особенно в международном масштабе, проводится с использованием других способов (схема Х-2).

Возможность минимизации налога на долговременной основе обусловлена рядом факторов.

Во-первых — спецификой объекта налогообложения. Например, законодательство в большинстве стран не облагает налогами доходы, вложенные в государственные ценные бумаги, что создает возможность экономить на уплате налогов.

Во-вторых — спецификой субъекта налога. Примером может служить существующий в ряде стран принцип семейного налогообложения, в основе которого лежит разделение подлежащего обложению налогом дохода на равные части между супругами¹. В качестве другого примера можно привести особое регулирование, применяемое в ФРГ к коммандитному (смешанному) товариществу². Несмотря на то что такое товарищество признается юридическим лицом, оно не является плательщиком налога на прибыль предприятий (в Германии такой налог называется налогом на доходы корпораций), а в случае использования в качестве комплементария (полного товарищества) общества с ограниченной ответственностью получившееся таким образом коммандитное товарищество с ограниченной ответственностью будет нести также незначительную ответственность по гражданско-правовым обязательствам общества³.

В-третьих, определенные возможности для минимизации налога предоставляет метод налогообложения. Прогрессивное налогообложение иногда дает налогоплательщику значительные преимущества по сравнению с пропорциональным, а кадастровое налогообложение особенно выгодно при высоком уровне инфляции.

Доходы, получаемые из разных источников, часто облагаются по различным ставкам. Например, в Швеции налоги на банковские депозиты и доходы по облигациям очень высоки, дивиденды облагаются по более низким ставкам, а доходы от прироста рыночной стоимости акций — по еще более низким ставкам⁴. При умелом размещении средств и правильном выборе формы доходов можно значительно снизить налоги на законной основе.

Кроме того, широкие возможности легального уменьшения налогов существуют благодаря так называемым налоговым убежищам. Различные виды деятельности в разных странах облагаются налогами неодинаково. Отличия могут быть весьма существенными. Страна, в которой установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности, и является таким налоговым убежищем. Следует отметить, что практически для любой страны можно назвать вид деятельности, в отношении которой она выступает как налоговое убежище.

³ Хойер Ф. Как делать бизнес в Европе— М., 1990— С. 30—32.

⁴ КозыринА.Н. Указ. соч.— С. 98—99.

Существует также ряд стран, которые «специализируются» на предоставлении налоговых льгот иностранным юридическим лицам, взимая при этом мизерные налоги, либо совсем отказываясь от них и извлекая для себя выгоду от притока иностранных капиталов. Подобные льготные налоговые режимы могут быть предусмотрены также в свободных экономических и торговых зонах.

Создание компаний в таких налоговых убежищах законодательством Российской Федерации не запрещено при условии выполнения ряда требований (например, получение в установленном порядке разрешения Банка России на вывоз капитала), а квалифицировать создание таких компаний как попытку сокрытия прибыли (дохода) нельзя, так как формально прибыль образуется у субъекта, не являющегося плательщиком налога в Российской Федерации.

Следует иметь в виду, что отдельные ограничения существуют и в самих странах—налоговых убежищах. Компаниям, зарегистрированным в таких странах, как правило, запрещается осуществлять любую коммерческую деятельность на территории страны — налогового убежища.

Страны — налоговые убежища должны соответствовать ряду критериев. В первую очередь, это строгое и неизменное соблюдение банковской и коммерческой тайны, что наряду с льготным налоговым режимом является одним из главных условий размещения капитала в таких странах. Кроме того. в число наиболее важных характеристик налогового убежища включают наличие стабильного политического режима, высокой банковской и финансовой активности в стране, развитой системы коммуникаций, отсутствие жесткого валютного контроля за движением капиталов.

Различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить даже возможность ухода от налогообложения на основе неограниченной налоговой обязанности (резидентства). Например, если создать компанию по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, и управлять этой компанией из США, где критерием резидентства признается место создания (инкорпорации компании), то такая компания не будет считаться резидентом ни в Великобритании, ни в США. Соответственно ни в одной из этих стран она не будет подпадать под режим неограниченной налоговой обязанности. Считаясь же нерезидентом в каждой из этих стран, она будет облагаться налогом только по доходам из источников в этих странах. Если представить, что данная компания будет осуществлять предпринимательскую деятельность в одной из стран, где налоги невысоки, а перевод средств из этих стран (репатриация прибыли) допускается без удержания налогов, то получится пример налогового планирования в международном масштабе, вполне доступного для более или менее крупных фирм.

Кроме того, есть страны, которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, полученными на ее территории, и отказываются от обложения доходов, полученных ее резидентами из-за рубежа. В качестве примера можно привести Францию, Швейцарию, а также некоторые латиноамериканские страны¹.

Широкие возможности для налогового планирования дают международные соглашения об избежании двойного налогообложения, в том числе и соглашения по частным вопросам (т.е. об особенностях налогообложения доходов от отдельных видов деятельности, например от авиаперевозок), а также соглашения, напрямую не посвященные налогам, но иногда не менее важные, например, соглашения о взаимном поощрении и защите инвестиций, о свободной торговле, о создании таможенных союзов.

В качестве примера можно привести особенность налогового соглашения, заключенного между Нидерландами и Антильскими островами, именуемую «голландским сандвичем». Термин «голландский сандвич» используется для обозначения организационных структур, используемых в международном налоговом планировании. Приведем два примера использования «голландского сандвича"².

Компания, зарегистрированная иностранным инвестором на Антильских островах (в налоговом убежище), учреждает дочернюю холдинговую компанию в Нидерландах и использует ее для управления компаниями, создаваемыми в любых странах и фактически принадлежащими все той же компании, расположенной на Антильских островах. Использование налогового соглашения между Нидерландами и Антильскими островами и их собственного законодательства позволяет иностранному инвестору делать инвестиции в другие страны с минимальными налоговыми последствиями, включая значительное уменьшение налогов на дивиденды, распределяемые созданными таким образом дочерними компаниями.

² Кашин В.А. Международные налоговые соглашения.—М., 1983.—С. 77—82.

Вторым примером может служить схема, при которой владельцы американских патентов передают их по лицензионным соглашениям американским же корпорациям, используя для этого компании, создаваемые ими в Нидерландах, и их филиалы (или дочерние компании) на Антильских островах. Экономия в таких случаях возникает вследствие возможности безналогового перевода полученных доходов в США.

26.3. Этапы налогового планирования

Процесс налогового планирования можно разделить на несколько тесно связанных этапов, которые, однако, не следует рассматривать как четкую и неизменную последовательность действий, позволяющих добиться минимизации налоговых обязательств плательщика. Отдельные вопросы на любом этапе могут решаться одновременно с рассмотрением других проблем налогообложения (схема Х-3).

На первом этапе, как правило, принимается решение о выборе наиболее выгодного с налоговой точки зрения места расположения как самого предприятия (производства, цеха, конторы и т.п.), так и его руководящих органов, филиалов или дочерних компаний. При этом учитываются не только налоговый режим¹, предоставляемый местным законодательством, но и другие положения налогового права, например, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую (как в случае с использованием «голландского сандвича»), возможность и условия предоставления налоговых кредитов и иных специальных льгот, условия налоговых соглашений и др.

Основная задача второго этапа налогового планирования состоит в выборе оптимальной для конкретных целей деятельности организационно-правовой формы юридического лица. Понятно, что налоговые обязательства предприятия определяются не только тем, в какой налоговой юрисдикции оно расположено или ведет предпринимательскую деятельность, но и налоговым режимом распределения получаемой им прибыли.

При этом можно выделить одну общую тенденцию: предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, как правило, связано незначительными налоговыми обязательствами. В качестве примера можно привести полное товарищество, участники которого солидарно отвечают по долгам товарищества всем своим имуществом. По действующему российскому законодательству оно не признается плательщиком налога на прибыль предприятий, что позволяет ему избежать двойного налогообложения получаемой им прибыли (которое обычно имеет место при распределении дивидендов). Кроме того, полное товарищество, созданное физическими лицами, имеет право на ряд льгот по местным налогам, налогообложению имущества.

Напротив, предприятие, учрежденное в форме общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества, несет ограниченную ответственность по обязательствам перед кредиторами, которую путем применения системы участии можно свести до минимума. По действующему российскому законодательству о налогообложении прибыли предприятий такое юридическое лицо подвержено высокому налогообложению. Имеет место двойное налогообложение получаемой им прибыли при распределении дивидендов. Прибыль, получаемая обществом, облагается налогом в установленном порядке. При распределении дивидендов с физических лиц взимается налог у источника по ставкам, установленным для налогообложения доходов физических лиц; при получении юридическими лицами дивидендов (или доходов от долевого участия в других предприятиях) с них взимается налог по фиксированной законом ставке. Соответственно при распределении дивидендов акционерам образуется тройное налогообложение. Если предпринимательскую деятельность ведет сложная организационная единица (группа взаимосвязанных юридических лиц), двойное налогообложение будет возникать на каждом этапе распределения дивидендов.

Следует отметить, что в большинстве стран имеются специальные законодательные способы решения проблемы двойного налогообложения, например, система предприятия, система вычета (или зачета) дивидендов, импутационная система, система дробления ставок, система самостоятельного налогообложения дивидендов и некоторые другие¹.

Сущность третьего этапа налогового планирования состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых преимуществ и льгот при текущей предпринимательской деятельности. К числу наиболее важных вопросов, решаемых на данном этапе, следует отнести планирование сделок, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия; правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и др.

Вопросы четвертого этапа налогового планирования — размещение наиболее рациональным способом активов и прибыли предприятия. Во многих случаях правильное размещение прибыли и капиталов предприятия и выбор инвестиционной политики могут обеспечить дополнительные налоговые льготы или даже возврат части уплаченных налогов. Например, в соответствии с действующим российским законодательством освобождаются от налогообложения дивиденды, реинвестируемые на техническое перевооружение предприятия, реконструкцию, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Как правило, освобождаются от налогообложения средства, вложенные в государственные ценные бумаги, а также доходы, полученные от них. Существует множество вариантов оптимизации налогообложения на этом этапе.

Отдельные вопросы, решаемые на различных этапах налогового планирования, имеют важнейшее организационное значение для всей деятельности налогоплательщика, что позволяет отнести их к сфере стратегического налогового планирования. К их числу относятся прежде всего вопросы размещения и выбора формы юридического лица, реорганизации юридических лиц, в том числе направленной на создание групп предприятий, расширения предприятия, выбора инвестиционной политики.

Не менее важно и текущее налоговое планирование повседневной предпринимательской деятельности, поскольку от его эффективности зависит достижение конечного результата налогового планирования — минимизация налоговых обязательств предприятия на стабильный период. К текущему налоговому планированию относятся планирование сделок, реагирование на налоговые нововведения и т.п.

Налоговое планирование — процесс творческий. Оно зависит от состояния налогового законодательства в стране, налогового климата (основных направлений бюджетной, инвестиционной и налоговой политики государства и состояния правопорядка), комплекса законодательных, административных и судебных мер, находящихся в распоряжении налоговых органов и направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, от состояния правовой культуры налогоплательщиков, а также от профессионализма налоговых консультантов.

26.4. Пределы налогового планирования

Все права налогоплательщиков должны быть гарантированы, а исполнение обязанностей — обеспечено пресечением неправомерных действий¹. Применение мер, направленных на пресечение налоговых нарушений, позволяет определить предел налогового планирования, т.е. ту грань, за которой деятельность по уменьшению налоговых обязательств налогоплательщика перестает быть правомерной.

В правоприменительной практике большинства государств сложились специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов, а также существенно ограничить сферу налогового пла* нирования. Как правило, эти методы можно классифицировать на законодательные ограничения, меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком налогового законодательства, а также на специальные судебные доктрины (схема Х-4).

К законодательным ограничениям можно отнести прежде всего меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе установление обязанностей субъекта по регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика, по предоставлению сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, удержанию налогов у источника выплаты доходов, а также установление ответственности за нарушения налогового законодательства. Такие ограничения устанавливаются в законах о налогах и представляют, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика.

Кроме того, в ряде стран существуют специальные «штрафные» налоги (penalty taxes), применяемые к налогоплательщику в специально установленных случаях. Один из таких налогов — налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорацией (the penalty tax on improper accumulations of earnings) применяется в США в случаях, когда корпорации уклоняются от распределения дивидендов, аккумулируя прибыль на цели, признаваемые неразумными (unreasonable needs), например: для последующего предоставления, займов акционерам корпорации или предоставления им возможности использовать средства корпорации для их собственной выгоды; предоставления займов лицам, признаваемым связанными с корпорацией (отношениями участия в капитале и т.п.); инвестиции в ценные бумаги (если эта активность не является типичной для корпорации) и т.д.

Другой налог такого рода — налог на личные холдинговые компании (1пе регзопа! по1а1пд сотрапу репа11у 1ах) применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве «чековых книжек» (рау-роске! Согрога1юпз, т.е. корпораций, учреждаемых с целью совершения операций с ценными бумагами для ее учредителей) или в качестве «инкорпорированных талантов» (корпораций, учреждаемых для распоряжения способностями ее владельца—спортсмена, актера, музыканта и т.п.). Популярность использования в подобных целях корпораций обуславливалась значительным разрывом в уровне ставок налогообложения доходов физических лиц и корпораций.

Некоторые черты штрафных налогов в российском законодательстве можно обнаружить в налоге на превышение фонда оплаты труда, который взимался в 1992—1995 годах¹.

Меры административного воздействия, применяемые налоговыми органами, являются своего рода инструментами, при помощи которых достигается возможность оперативного вмешательства налоговых органов в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов.

Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков соблюдения налогового законодательства, а именно: своевременной и правильной уплаты налогов, представления документов, подтверждающих право на льготы, и др. Они могут требовать объяснения и проводить проверки (в том числе встречные) соблюдения налогового законодательства, применять санкции за нарушения налогового законодательства, требовать уголовного преследования нарушителей налогового законодательства. Кроме того, существует ряд полномочий налоговых инспекций, которые направлены на предотвращение налоговых правонарушений. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать операции по счетам плательщика, а также право предъявлять в судебные органы различные иски.

Налоговые органы имеют возможность использовать судебный механизм для борьбы с уклонением от уплаты налогов. Мировой практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

Доктрина «существо над формой» (equity above the form) направлена на определение налоговых последствий мнимых сделок. Концепция, лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответствующие существу сделки или реально возникшим отношениям, которые стороны могли и не предполагать.

В качестве примера можно привести договор аренды имущества между дочерней и холдинговой компаниями, заключаемый в целях обхода двойного налогообложения дивидендов, распределяемых дочерней компанией. В таком случае при выплате дивидендов под видом арендной платы может быть применен принцип «фактических дивидендов» (constructive dividends или hidden profit distributions), согласно которому выплаты различного рода, производимые компанией ее акционерам, хотя и не выраженные в форме дивидендов, могут быть признаны распределением дивидендов. К компании, фактически распределяющей дивиденды под видом арендной платы (например, при ее выплате в размере, превышающем разумный размер платы за аналогичное имущество, арендуемое лицом, не являющимся взаимосвязанным с арендодателем), могут быть применены санкции за уклонение от уплаты налогов. Плательщик вправе доказывать, что распределения дивидендов не было и выплачиваемые суммы не превышали средней рыночной платы за пользование арендуемым имуществом.

Надо сказать, что данная доктрина может иметь и обратный эффект. Так, заинтересованное лицо вправе воспользоваться ею, чтобы доказать, что существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки при ее заключении¹.

Суть доктрины «деловой цели» (Ьчзтезз рчгрозе) состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные данным актом для компаний, осуществляющих слияния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными коммерческими соображениями (valid commercial reasons), такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п., то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки

Основные принципы данной доктрины могут применяться и в Российской Федерации при рассмотрении дел о недействительности сделок, заключенных с целью уклонения от уплаты налогов без намерения создать соответствующие правовые последствия. В качестве примера можно привести случаи заключения трудовых договоров с инвалидами и некоторыми другими категориями граждан, чье трудоустройство предоставляет предприятию существенные налоговые льготы¹. В большинстве таких случаев следует говорить о наличии мнимых сделок, заключенных исключительно в целях обхода налога.

Доктрина «сделки по шагам» (5(ер {гапзас(юпз) служит для определения налоговых последствий притворных сделок. Притворной называется сделка, заключаемая сторонами для вида, с целью прикрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заключить. Существо этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмотрении конкретной сделки «устраняет» промежуточные операции, проведенные сторонами, и рассматривает реально достигнутые итоги. Налогоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволяющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налоговыми последствиями.

Надо сказать, что доктрина «сделки по шагам» имеет много общего как с доктриной «существо над формой», так и с доктриной «деловой цели», а применяется, как правило, в тех случаях, когда налоговые власти доказывают, что разделение единой сделки на ряд промежуточных «шагов», совершаемых с незначительными временными промежутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. Результатом применения доктрины может быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроблении сделки, установление обязанности уплачивать налоги, соответствующие основной сделке, и в ряде случаев — применение мер ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Контрольные тесты

Выберите правильный или наиболее полный ответ.

1. Суть «вестминстерского» подхода к налоговому планированию состоит в том, что при исчислении налога учитывается:

а) цель хозяйственной операции;

б) форма хозяйственной операции;

в) существо и форма хозяйственной операции.

2. В отличие от налогового планирования при уклонении от уплаты налогов используются:

а) незаконные методы уменьшения налоговых обязательств;

б) методы, основанные на использовании международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

в) методы, связанные с искажением данных учета и отчетности.

3. В отличие от налогового планирования обход налогов — это:

а) незаконное поведение;

б) активное поведение;

в) пассивное поведение.

4. Использование пробелов налогового законодательства характерно для:

а) долгосрочного налогового планирования;

б) краткосрочного налогового планирования;

в) перспективного налогового планирования.

5. Налоговым убежищем называют страну, в которой:

а) установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности;

б) установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности или категорий налогоплательщиков;

в) установлен льготный налоговый режим для деятельности иностранных лиц.

6. Предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность перед кредиторами,как правило,имеет:

а) повышенные налоговые обязательства;

б) пониженные налоговые обязательства;

в) стандартные налоговые обязательства.

7. Штрафными» называют налоги:

а) отличающиеся высокими ставками;

б) взимаемые в повышенном размере при выявлении налоговых правонарушений;

в) устанавливаемые в целях ограничения возможностей налогового планирования.

8. Если доказано, что действия налогоплательщика не обусловлены разумными коммерческими соображениями, то презюмируется, что они совершены в целях уклонения от налогов. Это правило называется:

а) доктриной «деловая цель»;

б) доктриной «существо над формой»;

в) доктриной «сделка по шагам».

9. Если доказано, что коммерческий результат, фактически полученный налогоплательщиком посредством заключения ряда сделок, разумнее получить с использованием других правовых форм, то налоговые последствия определяются исходя из этих правовых форм. Это правило называется:

а) доктриной «деловая цель»;

б) доктриной «сделка по шагам»;

в) «вестминстерской» доктриной.

10. Если форма сделки не соответствует фактическим отношениям сторон, то налоговые последствия определяются исходя из этих фактических отношений. Это правило называется:

а) доктриной «деловая цель»;

б) доктриной «существо над формой»;

в) «вестминстерской» доктриной.

Список рекомендуемой литературы

1. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок.— М.: Аналитика-Пресс, 1999.—144 с.

2. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом.— М.: Анкил, 1999.— 184 с.

3. Дернберг РЛ. Международное налогообложение/Пер, с англ.— М.: ЮНИТИ,1997.-375с.

4. Кзшин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий.— М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.— 383 с.

5. Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии.— М.: АиН, 1999—64с.

6. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справочник).— М.: Фонд «Правовая культура», 1995.— 240 с.

7. Налоги и налогообложение: Учебн. пособие для вузов/И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толкушкин и др./Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина.— М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998—495с.

8. Оффшорные компании: обзоры, комментарии, рекомендации.— М.: НПК-ВЕСТА, 1995—512с.

9. Сутырин С.Ф., ПогорлецкийА.И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике/Под ред. С.Ф. Сутырина.—СПб.: Изд-во В.А. Михайлова, Полнус, 1998.—577 с.