Таможенная пошлина — обязательный взнос, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза (п. 5 ст. 5 Закона РФ «О таможенном тарифе»).

Таможенная пошлина носит характер косвенного налога¹. Назначение таможенной пошлины двояко, во-первых, Таможенная пошлина может рассматриваться как источник пополнения государственного бюджета, поскольку в соответствии со ст. 19 Закона РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации» отнесена к федеральным налогам а, во-вторых, как способ регулирования ввоза товаров на таможенную территорию РФ и вывоза за ее пределы (с целью защиты российских производителей товаров и обеспечения внутреннего рынка необходимой продукцией). Как совершенно правильно отмечает проф. А.Н. Козырни, «таможенно-тарифное регулирование выполняет две основные функции — фискальную и регулятивную.

Фискальная функция состоит во взимании таможенной пошлины и направлении собранных средств в доход федерального бюджета.

Проявления регулятивной функции могут быть самыми разнообразными. Это — рационализация товарной структуры ввоза товаров в Россию; поддержание рационального соотношения вывоза и ввоза товаров, валютных доходов и расходов; изменения в структуре производства и потребления товаров в Российской Федерации; защита экономики России от неблагоприятных воздействий иностранной конкуренции»¹.

В зависимости от обложения таможенной пошлиной ввозимых либо вывозимых товаров она может быть поделена соответственно на два вида: ввозную и вывозную. Причем в отношении вывозной пошлины законодательство может быть подвержено довольно быстрым изменениям³, в зависимости от складывающейся экономической ситуации в стране.

2Козырин А.Н. Таможенная пошлина. М. 1998. С. 7.

3 Правовые основания таких изменений закреплены в п. 3 ст. 3 Закона РФ «О таможенном тарифе», где отмечается, что ставки вывозных таможенных пошлин и перечень товаров, в отношении которых они применяются, а также нетарифные меры внешнеэкономического регулирования устанавливаются Правительством Российской Федерации и являются исключительно мерами регулирования внешнеэкономической деятельности на территории Российской Федерации.

 Можно привести в подтверждение этих слов несколько примеров. Так, достаточно лаконичный историко-правовой анализ введения и отмены экспортной (вывозной) пошлины приводится Козыриным А.Н., в частности, отмечается, что «экспортные пошлины, взимаемые с товаров и транспортных средств при их вывозе за границу, также крайне редко используются в современной мировой торговой практике. В постановлении Верховного Совета РФ от 21 мая 1993 г. «О введении в действие Закона РФ «О таможенном тарифе»» (п. 3) предполагалось ограничить срок применения в Российской Федерации вывозных пошлин до 1 января 1996 г. Однако с наступлением этого срока экспортные пошлины продолжали взиматься. На них приходилось больше половины поступлений таможенных платежей. Принятым в конце 1995 г. Федеральным законом «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» экспортная пошлина была «восстановлена в правах» (ст. 14):

«В целях регулирования операций по импорту и экспорту, в том числе для защиты внутреннего рынка Российской Федерации... в соответствии с федеральными законами и международными договорами Российской Федерации устанавливаются импортные и экспортные пошлины». Но уже 1 апреля 1996 г. было принято постановление Правительства РФ № 479 «Об отмене вывозных таможенных пошлин», в котором предусматривалась отмена с I апреля 1996 г. ввозных таможенных пошлин на все товары, за исключением нефти и газового конденсата, а с 1 июля 1996 г. предусматривалось производить экспорт нефти и газового конденсата также без взимания вывозной таможенной пошлины. Во исполнение постановления Правительства РФ был издан Приказ ГТК России от 30 апреля 1996 г. № 261 «О ставках вывозных таможенных пошлин», в котором подтверждено прекращение взимания с 1 июля 1996 г. экспортных пошлин в отношении всех товаров, ввозимых с таможенной территории Российской Федерации»¹. Однако в настоящее время представленная «биография» экспортной пошлины требует своего продолжения, по причине принятия Правительством РФ постановления от 4 января 1999 г. № 17 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории Российской Федерации» (где в п. 2 отмечается о признании утратившим силу постановления Правительства Российской Федерации от 1 апреля 1996 г. № 479 «Об отмене вывозных таможенных пошлин...») и постановления от 11 января 1999 г. № 45 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые из Российской Федерации за пределы государств-участников СНГ».

Следует также отметить и некоторые особенности этого нововведения. Во-первых, это мера временная, так как экспортные пошлины вводятся на срок до 6 месяцев (с даты официального опубликования приведенных выше постановлений), а, во-вторых, распространяется на более узкий круг товаров (по сравнению с импортной пошлиной), к которым, например, относятся кокс, газ, смолы, ткани, лесоматериалы (главным образом, товары, относящиеся к категории сырьевых).

Из чего складывается размер таможенной пошлины или, иначе говоря, что представляет собой налогооблагаемая база¹ таможенной пошлины и ее ставка? Здесь, прежде всего, необходимо уяснить разницу между такими понятиями как «размер таможенной пошлины» и «ставка таможенной пошлины».

Размер таможенной пошлины — это общая сумма, которую требуется уплатить по данному виду платежа.

Ставка таможенной пошлины — это фиксированная величина, являющаяся основанием для расчета размера таможенной пошлины. Данная величина устанавливается на каждый вид товара, который подлежит налогообложению.

Вся совокупность или свод ставок таможенных пошлин называется таможенным тарифом (фр. тариф — tarif— система ставок). Содержанием таможенного тарифа является перечень товаров, подлежащих обложению таможенной пошлиной при их перемещении через таможенную границу РФ и ставок пошлин, соответствующих каждому виду товара. Виды и размеры ставок, равно как и категории налогообла-гаемых товаров, определяются Правительством РФ. Необходимо подчеркнуть особо одну важную деталь, характеризующую структуру таможенного тарифа — это способ наименования и обозначения налогооблагаемых товаров.

Дело в том, что объекты налогообложения (перемещаемые товары), будучи предметами международной купли-продажи, мены, дарения и иных подобных операций, в различных странах долгое время имели различные критерии классификации¹ и обозначения, что препятствовало определению и сопоставлению будущих затрат, связанных с ввозом либо вывозом товаров² и, кроме того, различия в официально принятых наименованиях товаров разных государств затрудняли также процедуру таможенного оформления (по причине невозможности использования иностранных документов и дополнительных затрат во времени на приведение обозначения заявленных к оформлению товаров в соответствие с национальными требованиями). Поэтому в 1950 г. Советом таможенного сотрудничества (Всемирная таможенная организация) была разработана товарная номенклатура (получившая название Брюссельской). Дальнейшая судьба товарной номенклатуры достаточно подробно описана Берлин Э.А. в «Основах таможенного дела», где, в частности, отмечается, что «в начале 70-х годов Совет таможенного сотрудничества приступил к составлению новой товарной классификации. Практическая работа началась в рамках исследовательской группы, преобразованной в 1973 г. в комитет по гармонизированной системе... Подготовка гармонизированной системы была завершена к 1981 г., т.е. потребовалось 10 лет. С июня 1983 г. Международная Конвенция о гармонизированной системе, изданная на двух официальных языках СТС (английском и французском), была официально открыта для подписания государствами-членами Совета. К концу 1987 г. эту Конвенцию подписали и ратифицировали 53 страны и ЕЭС, что дало основание Совету объявить о вступлении ее в силу с начала следующего года... С I января 1988 г. вступила в силу Международная конвенция о гармонизированной системе описания и кодирования товаров»³.

² Основы таможенного дела. Вып. (I. Организация таможенного контроля. М. 1996. С. 46.

'3 Основы таможенного дела. Выпуск II. Организация и технология таможенного контроля. С. 142—144.

Завершая на этом краткий исторический экскурс, доба-ним, что в настоящее время применяется 2-е издание Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств, которое подготовлено Государственным таможенным комитетом Российской Федерации на основании ст. 2 Соглашения о единой Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств от 3 ноября 1995 г., в связи с вступлением в силу с 1 января 1996 г. новой редакции Гармонизированной системы описания и кодирования товаров — международной основы ТН ВЭД СНГ¹.

Общее понятие ТН ВЭД в литературе можно встретить у Габричидзе Б.Н., который определяет ТН ВЭД как «систематизированный перечень товаров, объединенных в разделы и группы по признаку происхождения (промышленные, растительные, минеральные и т.п.) и по степени обработки (сырье, полуфабрикаты, готовые изделия)»². И действительно, все товары в ТН ВЭД СНГ классифицированы по таким признакам как происхождение, вид материала (из которого изготовлен товар), назначение товаров, их химический состав либо принадлежность к химической промышленности³. По структуре классификация включает: разделы, группы, товарные позиции, субпозиции и подсубпозиции. Каждой категории товаров соответствует свой девятизначный цифровой код.

Таким образом, общая структура таможенного тарифа, в целом, представляет собой табличные данные, находящиеся в следующих рамках:
 

Код товара по ТН ВЭД СНГ

Наименование позиции

Ставка таможенной пошлины

Особенности расчета таможенной пошлины напрямую зависят от вида ее ставки. Законом РФ «О таможенном тарифе» (ст. 4) предусмотрены 3 разновидности ставок:

а) адвалорная ставка таможенной пошлины;

б) специфическая ставка таможенной пошлины;

в) комбинированная ставка таможенной пошлины.

Адвалорная (стоимостная) ставка таможенной пошлины устанавливается в процентах к таможенной стоимости облагаемого товара. Поэтому необходимая сумма таможенной пошлины рассчитывается как произведение таможенной стоимости и соответствующей ставки пошлины в процентах. Следует отметить, что в таможенном тарифе преобладают, в основном, адвалорные ставки, позволяющие детально учитывать при определении размера платежа стоимость перемещаемого товара. Однако расчет пошлины по адвалорной ставке порой оказывается весьма затруднительным, что объясняется наличием такого института как «таможенная стоимость». Что такое таможенная стоимость и в чем ее отличие от обычной (рыночной) стоимости товара?

История зарождения и формирования института таможенной стоимости имеет почти такие же хронологические этапы, как и Гармонизированная система описания и кодирования товаров. 1950 год — Брюссельская Конвенция о создании унифицированной методологии определения таможенной стоимости товаров (принята, в большей части, странами Западной Европы, более 70 стран). 1979 год — Соглашение о применении ст. 7 ГАТТ «Оценка товаров для таможенных целей» (при участии 99 стран), подписанное в рамках Токийского раунда многосторонних переговоров, проходивших под эгидой ГАТТ (ВТО). Так называемые «Брюссельская таможенная стоимость» и «ГАТТовская таможенная стоимость» между собой несколько различны и применяются самостоятельно (относительно независимо друг от друга)¹. Что касается российской законодательной базы по таможенной стоимости, то она основана на указанном выше Соглашении по применению ст. 7 ГАТТ (ВТО). В настоящее время основные правила, относящиеся к порядку определения и расчета таможенной стоимости, содержатся в разд. 3,4 Закона РФ «О таможенном тарифе».

 При этом надо отметить, что понятие таможенной стоимости, которое дано в п. 6 ст. 5 Закона «О таможенном тарифе» не совсем отражает ее содержание. Так, согласно п. 6 ст. 5 Закона РФ «О таможенном тарифе» под таможенной стоимостью понимается стоимость товара, определяемая в соответствии с настоящим Законом и используется для целей:

обложения товара пошлиной;

внешнеэкономической и таможенной статистики;

применения иных мер государственного регулирования торгово-экономических отношений, связанных со стоимостью товаров.

В литературе можно встретить более подробные определения таможенной стоимости. «Таможенная стоимость товара — это та стоимость, которая используется в качестве исходной базы (основы) для исчисления ад валорных таможенных платежей (пошлин, акцизов, налога на добавленную стоимость, сборов за таможенное оформление)»¹. Или «Стоимость товара, которая используется для расчета таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу, образуется (формируется) на определенном этапе продвижения товаров от продавца к покупателю, включает соответствующие этому этапу компоненты (составляющие затрат и прибыли) и рассматривается в качестве таможенной стоимости товаров»². На наш взгляд, приведенные определения указывают на назначение таможенной стоимости, но не раскрывают ее содержание. Таможенная стоимость — институт, имеющий безусловно экономические характеристики и состоящий из таких элементов, как затраты и прибыль, но какие? Дело в том, что не все затраты в соответствии с законодательством могут быть включены в таможенную стоимость. Здесь важно подчеркнуть, прежде всего, о какой таможенной стоимости идет речь. Элементы, входящие в структуру таможенной стоимости, могут быть различны, в зависимости от того, какая эта стоимость, ввозимых или вывозимых товаров (ст. 12 Закона «О таможенном тарифе»).

² Основы таможенного дела. Вып. III. Экономическая деятельность таможенных органов. М. 1995.

Таможенная стоимость ввозимых на таможенную территорию товаров представляет собой совокупность затрат, связанных с приобретением товаров и их доставкой до места ввоза на таможенную территорию РФ. За основу данного определения взят главный метод определения таможенной стоимости ввозимых товаров — «Метод по цене сделки с ввозимыми товарами» (ст. 19 Закона «О таможенном тарифе»). Однако, в виду того, что данный метод, хотя основной, но не единственный, под «приобретением товаров» в контексте нашего определения следует понимать довольно широкий перечень возможных вариантов получения прав на ввозимые товары. Это может быть купля-продажа, аренда, обмен (бартер) и т.д. И далее, для большей наглядности, структура таможенной стоимости ввозимых товаров может быть представлена по ее составляющим:

затраты по приобретению;

затраты по доставке приобретенных товаров до места ввоза на таможенную территорию РФ.

Затраты по приобретению, в свою очередь включают в себя (п/п б, в, г, д, п. 1 ст. 19 Закона РФ «О таможенном тарифе»):

а) комиссионные (по продаже) и брокерские услуги;

б) стоимость контейнеров, тары и упаковки (составляющих с товаром одно целое, в соответствии с ТН ВЭД СНГ);

в) стоимость товаров и услуг, предоставленных покупателем продавцу бесплатно либо по сниженным ценам;

г) лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности;

д) величина части прямого или косвенного дохода продавца от любых последующих перепродаж, передачи и использования товаров, ввозимых (оцениваемых) товаров.

Следует отметить, что основу всех затрат, конечно, составляет рыночная стоимость товара. Все перечисленное должно быть включено в рыночную (контрактную) стоимость лишь в том случае, если эти расходы ранее туда не вошли.

Вторую группу затрат составляют расходы по доставке приобретенных товаров до места ввоза на территорию РФ (транспортные расходы), которые включают (п/п а п. 1 ст. 19 Закона РФ «О таможенном тарифе»):

а) стоимость транспортировки (фрахт);

б) расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров;

в) страховые суммы.

Эти затраты также как и предыдущие, должны учитываться с целью доначисления только в том случае, если ранее не вошли в контрактную стоимость¹.

Таким образом, подводя небольшой итог анализу таможенной стоимости ввозимых товаров, можно схематично изобразить ее структуру:

а) связанные с приобретением товаров;

б) по доставке товаров до места ввоза. Таможенная стоимость вывозимых товаров выглядит несколько иначе и, согласно п. 2 ст. 12 Закона «О таможенном тарифе» определяется правительством РФ. Так, в соответствии с постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1996г. № 1461 «О порядке определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации», таможенная стоимость определяется как цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате при продаже товаров на экспорт, либо себестоимость товаров, включая затраты, связанные с их реализацией, и размер получаемой прибыли.

Таможенная стоимость ввозимых товаров служит налогооблагаемой базой, как уже отмечалось, для расчета таможенной пошлины по адвалорной ставке, а также для исчисления сбора за таможенное оформление. И, кроме этого, таможенная стоимость является основополагающим элементом,

входящим в налогооблагаемую базу для расчета налога на добавленную стоимость (на ввозимые товары, исчисляемые по стоимостным ставкам). Таможенная стоимость вывозимых товаров служит налогооблагаемой базой для расчета сбора за таможенное оформление и экспортной пошлины по адва-лорной ставке.

Обращает на себя внимание еще один момент, связанный с таможенной стоимостью. Дело в том, что до этого были рассмотрены два определения таможенной стоимости, так называемой «ввозной» и «вывозной». Но в практике применения таможенного законодательства имеют место случаи, когда необходимо определить таможенную стоимость уже ввезенных (перемещенных) товаров, таможенный режим которых изменяется. К сожалению, законодательством не предусмотрен общий порядок определения таможенной стоимости, при возникновении подобных ситуаций и вопрос решается на уровне ведомственных подзаконных актов ГТК России в каждом конкретном случае. Рассмотрим несколько примеров, когда ранее ввезенный на таможенную территорию товар помещен под определенный таможенный режим, а по прошествии относительно продолжительного периода времени этот режим изменяется (без какого-либо перемещения через таможенную границу РФ). Так, в соответствии с п/п 11.3 п. 11 Положения о таможенных складах¹, и таможенная стоимость товаров и их количество для целей выпуска товаров для свободного обращения либо перемещения товаров под иной таможенный режим определяются на момент выпуска товаров со склада².

При этом таможенная стоимость товаров не может быть ниже заявленной при помещении товаров на склад.

Фактически здесь таможенная стоимость та же, что и была на момент помещения товаров на таможенный склад. Без учета естественной убыли в период хранения (до 3 лет). А принимая во внимание то, что на складе товары могут только храниться³ (не подвергаясь каким-либо производственным операциям), то можно вообще поставить под сомнение необходимость ч. 2 п/п 11.3 п. 11 Положения о таможенных складах, поскольку возможностей увеличения таможенной стоимости практически нет.

Другой пример связан с режимом временного ввоза товаров представительствами иностранных фирм, банков, компаний и т.д., с полным освобождением от уплаты ввозных платежей на период такого ввоза. В этом случае (как и в предыдущем) сроки временного ввоза могут быть достаточно продолжительны. Как тут рассчитывается таможенная стоимость при изменении режима временного ввоза на выпуск для свободного обращения? В литературе высказано мнение, что «при изменении режима временного ввоза товаров на режим выпуска для свободного обращения решение вопроса о возможности определения таможенной стоимости товара на основе его остаточной стоимости принимается ГТК России на основе комплекта необходимых документов по данной сделке, в том числе «документов, подтверждающих остаточную стоимость товара»¹ . На практике данный вопрос разрешается, можно сказать, не в пользу декларанта. Так, на основании Письма ГТК России от 12 января 1988 г. № 01-33/419 «О таможенном режиме временного ввоза» (4.3 п. 1), при смене таможенного режима временного ввоза на таможенный режим выпуска для свободного обращения ставка по представляемым ЦБ России рублевым кредитам применяется установленная на день принятия ГТД с заявлением таможенного режима временного ввоза и таможенная стоимость на день принятия ГТД с заявлением таможенного режима временного ввоза.

В случае выпуска для свободного обращения (ч. 2 п. 2) автотранспортного средства временно ввезенного на таможенную территорию РФ аккредитованным представительством без оформления ГТД должна быть оформлена ГТД в соответствии с таможенным режимом выпуска для свободного обращения с уплатой всех таможенных платежей по ставкам, действующим на день принятия ГТД по выпуску в свободное обращение. При исчислении таможенных платежей применяется таможенная стоимость, определенная на дату принятия таможенным органом ГТД с заявлением таможенного режима выпуска для свободного обращения.

Таким образом, за небольшим исключением, которое в настоящее время применяется крайне редко, таможенная стоимость остается в пределах размеров, указанных при первоначальном таможенном режиме (таможенный склад, временный ввоз)

Такое положение в целом логично, учитывая, что в соответствии с п. 1 ст. 13 Закона «О таможенном тарифе» таможенная стоимость заявляется (декларируется) декларантом таможенному органу при перемещении товара через таможенную границу РФ¹. Однако в наших примерах, хотя перемещения не было, но декларирование производилось² и таможенная стоимость указывалась, причем, согласно ст. 5 Таможенного кодекса платежи взимались по ставкам, действующим на день подачи ГТД с заявленным режимом выпуска для свободного обращения, а вот таможенная стоимость прежняя. Представляется, что для снятия постоянно возникающих вопросов этот момент должен быть также урегулирован на законодательном уровне и в общем виде, применительно к широкому перечню случаев.

Следующая разновидность ставки таможенной пошлины называется специфической и устанавливается в денежном выражении за единицу облагаемых товаров. В качестве денежного эквивалента выступает экю либо евро³. Например, мазуты топочных марок облагаются экспортной таможенной пошлиной по 10 евро за 1000 кг (постановление Правительства РФ от 11 января 1999 г. № 45 «Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые из РФ за пределы государств-участников СНГ»). Таким образом, необходимая сумма пошлины рассчитывается путем умножения общего количества перемещаемого товара на ставку в экю либо евро.

И еще один вид ставок таможенных пошлин, которые имеют название комбинированных, то есть включающих в себя две предыдущие ставки, а искомая величина пошлины определяется по наибольшему показателю. Обозначается такая ставка в следующем виде. Например, лесоматериалы необработанные (прочие из дуба, бука, ясеня) имеют ставку экспортной пошлины в размере 10% от таможенной стоимости, но не менее 12 экю за 1 м³ (постановление Правительства РФ от 4 января 1999 г. № 17 «Об утверждении ставок таможенных пошлин на товары, вывозимые с таможенной территории РФ»).

² Товары и транспортные средства, режим которых изменяется, подлежат декларированию (ст. 168 Таможенного кодекса РФ).

³ Использование евро совпало с введением экспортных пошлин, поэтому применяется пока только для налогообложения экспортных товаров.

Определенные в таможенном тарифе размеры ставок ввозных таможенных пошлин называются предельными и применяются в отношении товаров, происходящих из стран, в тор-гово-политических отношениях с которыми РФ применяет режим наиболее благоприятствуемой нации (ч. 2 п. 2 ст. 3 Закона «О таможенном тарифе»).

Использование режима наиболее благоприятствуемой нации для какой-либо страны проистекает из заключенного с ней двухстороннего торгового договора (соглашения). Общий перечень таких стран содержится в таможенном тарифе¹ (всего 127). В отношении товаров, происходящих из стран, торгово-политические отношения с которыми не предусматривают режим наиболее благоприятствуемой нации, либо страна происхождения которых не установлена, ставки ввозных таможенных пошлин, увеличиваются вдвое (ч. 3 п. 2 ст. 3 Закона «О таможенном тарифе»). Как несложно заметить, появляется еще один институт, именуемый страной происхождения товара.

В Законе «О таможенном тарифе» определению страны происхождения товара посвящен целый раздел (V), в котором оговаривается, что принципы определения страны происхождения товара основываются на существующей международной практике. Согласно ч. 1 ст. 26 Закона «О таможенном тарифе» страной происхождения товара считается страна, в которой товар был полностью произведен либо подвергнут достаточной переработке.

Цель определения страны происхождения товара также отражена в Законе «О таможенном тарифе» (ч. 1 ст. 25), страна происхождения товара определяется с целью осуществления тарифных и нетарифных мер регулирования ввоза товаров на таможенную территорию РФ и вывоза товара с этой территории.

Как уже отмечалось ранее, содержанием тарифных мер является изменение размеров, введение либо отмена ставок таможенных пошлин, а к нетарифным мерам регулирования ввоза (вывоза) товаров относятся налоги, напрямую не связанные с таможенным тарифом (НДС, акциз), лицензирование, квотирование, установление минимальных цен на товары и др. Страна происхождения товара используется прежде всего при тарифном регулировании, а именно в части предоставления таможенных льгот по уплате таможенной пошлины. Такого рода льготы имеют название тарифных преференций (латин. preferens — предпочтение). Здесь необходимо сделать небольшое отступление от темы, уточнив, что «таможенная льгота» и «тарифная льгота» понятия не совсем совпадающие. Как справедливо отмечает Козырин А.Н., «следует различать понятия «таможенная льгота» и «тарифная льгота». Под таможенной льготой понимается любая льгота, касающаяся правил, установленных таможенным законодательством (льготы по таможенному оформлению, таможенному контролю и т.д.), в том числе и льгота по уплате таможенных платежей, к которым помимо таможенной пошлины отнесены НДС, акцизы и другие обязательные платежи, взимаемые в связи с перемещением товара через таможенную границу.

Тарифная льгота подразумевает льготное налогообложение в связи с взиманием только таможенной пошлины, ставка которой содержится в таможенном тарифе (отсюда и название — тарифная льгота).

Таким образом, понятие таможенной льготы шире понятия тарифной льготы¹.

Вместе с тем существует и несколько иная точка зрения по поводу льгот. Например, Шестакова М.П. считает, что «под тарифной льготой» (тарифной преференцией) понимается предоставляемая на условиях взаимности или в одностороннем порядке льгота в отношении товара, перемещаемого через таможенную границу РФ, в виде возврата ранее уплаченной пошлины, освобождение от оплаты пошлиной, снижение ставки пошлины, установление квот на преференциальный ввоз (вывоз) товара...

Предоставление таможенных льгот в отношении отдельных категорий иностранных лиц, регулируется разд. VII (ст. 202—207) ТК РФ. В нем предусматриваются таможенные льготы для дипломатических представительств иностранных государств...»¹. С такой позицией вряд ли можно согласиться, во-первых потому, что ч. 2 ст. 34 Закона «О таможенном тарифе» ведет речь как о тарифной льготе, так и о тарифной преференции (как разновидности тарифной льготы). А уже ст. 36 и ст. 35,37 (того же закона) разделяют эти льготы по основаниям и способам их применения. А во-вторых, таможенная и тарифная льготы не могут выделяться в самостоятельные виды льгот, т.к. обе применяются в таможенной сфере. Однако, чтобы более четко изложить свою позицию относительно таможенных льгот вообще и тарифной (преференциальной в том числе), в частности, предлагаем следующее.

Во-первых, необходимо дать понятие таможенной льготе. Заметим, что довольно сложно встретить определение льготы, за исключением, пожалуй, ч. 1 п. 1 ст. 56 Налогового кодекса (льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере), но и это определение не раскрывает особенностей таможенных льгот. Поэтому, рассматривая льготу вообще не только как «преимущества», но как, прежде всего, исключение из общих правил, причем, поскольку исключение предоставляет определенные преимущества, то исключение смягчающего характера, таможенную льготу можно определить как исключение смягчающего характера, предусмотренное в сфере таможенного дела. А далее, в зависимости от того, в какой области таможенного дела² такое исключение предоставляется, таможенные льготы можно разделить на следующие группы:

а) льготы в области уплаты таможенных платежей³;

б) льготы по таможенному контролю (см., например, ст. 188ТКРФ);

в) льготы по таможенному оформлению (см., например, ст. 133ТКРФ).

Теперь, выделяя группу льгот в области уплаты таможенных платежей, подвергнем ее дальнейшей классификации:

а) тарифные льготы (таможенная пошлина);

б) иные налоговые льготы, включая льготы по таможенным сборам (акциз, НДС, сбор за таможенное оформление).

Тарифные льготы, в свою очередь, можно поделить по основаниям применения, т.е. преференциальные (в зависимости от страны происхождения товара) и иные (собственно тарифные), предоставляемые в зависимости от категорий товаров (валюта) либо целей их ввоза (гуманитарная помощь). Теперь можно сравнить и сделать вывод о соотношении таможенных и тарифных льгот, то есть как общее и особенное.

Итак, возвращаясь к определению страны происхождения товара для таможенных целей, можно отметить, что этот институт, главным образом, используется для предоставления таможенно-преференциальных льгот. Как отмечает Ершов А.Д.: «Понятие таможенных преференций, т.е. таможенных льгот появилось в конце прошлого века. Это благоприятный таможенный режим, предоставляемый какой-либо страной товарам, поступающим из некоторых стран или групп стран.

Преференции чаще всего представляли собой таможенные тарифы, ниже обычных, и, таким образом, выражали привилегию, получаемую от данной страны тем или иным ее партнерам»¹ .

Законом РФ «О таможенном тарифе» предусмотрены специальные правила установления страны происхождения товара на основании отдельно выделенных критериев. К этим критериям относятся:

— полное производство товара;

— достаточная переработка товара.

Товарами, полностью произведенными в какой-либо стране, считаются товары, перечисленные в ст. 27 Закона «О таможенном тарифе». К таким товарам, например, относятся попетые ископаемые, растительная продукция, живые жи-иогные (родившиеся или выращенные в данной стране), продукция морского промысла и т.п., а также товары, произведенные из вышеупомянутой продукции. В этом плане в проекте Таможенного кодекса РФ содержится более лаконичное определение товаров, полностью произведенных в какой-либо стране, то есть «произведенный» означает выращенный, изготовленный или добытый» (п. 6 ст. 38 проекта).

Под достаточной переработкой товара, в соответствии со ст. 28 Закона РФ «О таможенном тарифе» понимаются:

1) операции с товарами, в результате которых последние изменили свою товарную позицию по ТН ВЭД СНГ на уровне любого из первых 4-х знаков. Например, 8703 — легковые автомобили, 8704 — автомобили грузовые, а 8803 — части летательных аппаратов;

2) выполнение правила адвалорной доли, то есть, если в стоимости изготовленного товара преобладает (в процентном отношении) стоимость товаров (товара), принимавших участие в его изготовлении, то страной происхождения товара будет являться страна, товары которой по стоимости преобладают в конечной продукции.

Данное правило является в настоящее время основным критерием в определении страны происхождения товара. Например, Российская сторона поставила по договору в Болгарию оборудование стоимостью 200 тыс. долл. В Болгарии произошла доработка этого товара в виде дополнительного его оснащения, в результате которого стоимость данного оборудования составила 800 тыс. долл. Товар возвращается в Россию.

Адвалорная доля России составляет 200 : 800 х 100% = 25%, адвалорная доля Болгарии (800 — 200) : 800 х 100% = 75%. Таким образом, страной происхождения товара будет считаться Болгария, т.к. ее адвалорная доля составляет более 50%. В случае равенства адвалорных долей (50% и 50%) применяют первое правило (изменение товарной позиции на уровне первых четырех знаков)¹;

3) выполнение производственных или технологических операций достаточных или не достаточных для того, чтобы товар считался происходящим из той страны, где эти операции имели место.

Как правильно отмечает Ершов А.Д.: «В настоящее время данное правило на территории России практически не действует, а если применяется, то только на основании решения ГТК России. Так, например, согласно Письму ГТК России от 8 августа 1995 г. № 07-10/11237 «О происхождении товаров», свежая рыба, добытая иностранными судами и подвергшаяся операции глубокой заморозки (до минус 18° и ниже) на борту российских судов, является товаром российского происхожден ия».

В подтверждение этого можно привести еще один пример, связанный с таможенным режимом свободного склада. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 23 апреля 1998 г. № 413 «О дополнительных мерах по привлечению инвестиций для развития отечественной автомобильной промышленности», средства автомобильного транспорта при их вывозе с территории свободного склада на остальную территорию РФ считаются происходящими из РФ, если с начала реализации инвестиционного проекта и в течение первого года средства автомобильного транспорта изготавливаются из отдельных комплектующих элементов (минимальный перечень которых приводится в Постановлении), и доля затрат, произведенных на территории РФ и относимых на себестоимость, составляет не менее 10% от себестоимости конечной продукции. И еще следует отметить одну особенность, связанную с определением страны происхождения товаров, что также обусловлено возможностью предоставления определенных таможенных льгот. Это Правила определения страны происхождения товаров¹, применяемые в отношении товаров, происходящих из государств — участников Содружества Независимых Государств (СНГ) и обращающихся в торговле между этими государствами. Данные правила, в целом, повторяют соответствующие нормы Закона «О таможенном тарифе» за исключением одной особенности, а именно: товар считается происходящим из таможенной территории государства учатика Соглашения о создании зоны свободной торговли он соответствует установленным Правилами критериям происхождения и приобретается резидентом одного из государств-участников Соглашения о создании зоны свободной торговли.

Теперь можно перейти к освещению того, как проявляют себя тарифные льготы, предоставляемые в зависимости от страны происхождения товара (преференции). Здесь имеет место несколько вариантов. Льгота, предоставляемая в части сниженных предельных ставок таможенных пошлин и льгота, позволяющая полностью освобождать товар от уплаты таможенной пошлины.

Льготы, предоставляемые в части снижения предельной ставки таможенной пошлины (закрепленной в таможенном тарифе) равно как и в части освобождения от ее уплаты применяются только в отношении отдельных товаров, происходящих из определенных стран.

Перечень стран-пользователей схемой преференций РФ утвержден постановлением Правительства РФ от 13 сентября 1994 г. № 1057, а также постановлением Правительства РФ от 13 сентября 1996 г. № 1095. Все эти страны подразделяются на несколько групп. Первая группа содержит Перечень наименее развитых стран, товары которых не облагаются ввозными таможенными пошлинами. К таким странам, в частности, относятся Афганистан, Бангладеш, Эфиопия, Заир и др., всего 47 стран. Другая, группа представлена Перечнем развивающихся стран, к товарам которых применяются ввозные таможенные пошлины, в размере 75% от базовой (предельной) ставки. Примерами таких стран являются Албания, Египет, КНДР, Чили и др., всего 105 стран.

Перечень же отдельных товаров определяется равным образом как для наименее развитых, так и для развивающихся стран. Такой перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 18 января 1995 г. № 68 «Об утверждении перечня товаров, происходящих из развивающихся и наименее развитых стран, в отношении которых при ввозе на территорию РФ предоставляются тарифные преференции». К числу такого рода товаров относятся съедобные плоды (фрукты) и орехи, масла эфирные, каучук натуральный, лесоматериалы из древесины тропических пород, шелк, шерсть и другие товары. То есть речь в данном случае идет, в основном, о продуктах питания растительного и животного происхождения, некоторых категориях сырьевых товаров, а также изделий из них. Преференциальные тарифные льготы предоставляются на основании документа установленной формы, которым и подтверждается страна происхождения товара.

Сертификат предоставляется таможенным органам РФ в напечатанном виде, без исправлений, на русском, английском, французском и испанском языках.

При необходимости таможенные органы могут требовать перевод сертификата¹.

В удостоверение происхождения небольших партий товара (стоимостью до 5 тыс. долл.) предоставление сертификата не требуется.

Сертификат выдается компетентными органами страны вывоза товара.

«Сертификат по форме «А» предоставляется в подтверждение факта происхождения товаров из развивающихся и наименее развитых среди развивающихся стран, на которые распространяется национальная система преференций РФ... В удостоверение происхождения товара с таможенной территории государства — участника СНГ таможенным органам предоставляется сертификат о происхождении по форме СТ-1, заверенный печатью уполномоченного центрального органа исполнительной власти (министерства, государственного комитета и т.д.) или торгово-промышленной палаты страны происхождения»².

И все же, возвращаясь к тарифным льготам, в целом, важно подчеркнуть, что критериев для освобождения того или иного товара от таможенной пошлины (либо снижения ее ставки) несколько больше нежели «страна происхождения» и «цель ввоза». Поэтому подытожим уже отмеченное и познакомимся с новыми основаниями освобождения товаров от уплаты таможенной пошлины:

2 Козырин А.Н. Комментарий к Закону Российской Федерации «О таможенном тарифе». М. 1997. С. 166—167.

1) страна происхождения товара (преференциальные льго-i м по снижению ставки таможенной пошлины либо освобождение от нее);

2) цель перемещения (товары, предназначенные для личного пользования представителями иностранных государств, физическими лицами, имеющими право на беспошлинный  ввоз таких предметов на основании международных соглашений РФ или законодательства РФ; товары, перемещаемые через таможенную границу РФ в целях ликвидации последствий аварий и катастроф; товары, перемещаемые в благотворительных целях по линии государств, правительств; товары, перемещаемые физическими лицами в непредпринимательских целях и др. (ст. 35 РФ «О таможенном тарифе»);

3) категории перемещаемых товаров (валюта РФ, иностранная валюта (кроме используемой для нумизматических целей), ценные бумаги; транспортные средства, осуществляющие международные перевозки грузов, багажа, пассажиров; предметы материально-технического снабжения и снаряжения и др. товары (ст. 35 Закона РФ «О таможенном тарифе»)).

Конечно, и эта классификация не лишена своих условностей, поскольку категории ввозимых (вывозимых) товаров и цели их перемещения взаимосвязаны. Поэтому разделение этих критериев носит сугубо исследовательский характер. И тем не менее, есть случаи, когда льгота, в части освобождения товара от ввозной пошлины предоставляется только в зависимости от цели ввоза, безотносительно к категории ввозимого товара (например, когда товары ввозятся физическим лицом не для предпринимательских целей, в пределах стоимостных и количественных ограничений¹. В этом случае товар не облагается платежами вне зависимости от того, ввозится ли это телевизор или драгоценности). То же может иметь место и при освобождении товара от уплаты таможенной пошлины, в зависимости от его категории, но безотносительно к цели ввоза (например, валюта и ценные бумаги п. 2 ст. 35 Закона «О таможенном тарифе»).

1 См. Постановление Правительства РФ от 18 июля 1996 г. № 808 «О порядке перемещения физическими лицами через таможенную границу РФ товаров, не предназначенных для производственной или коммерческой деятельности». А также Приказ ГТК России от 18 октября 1996 г. № 645.

И еще можно выделить одно основание, при котором ввозимый (вывозимый) товар освобождается от уплаты таможенной пошлины. Причем и этот критерий, в ряде случаев, имеет самостоятельное значение. Речь идет о таможенном режиме.

4) Таможенный режим перемещения (товары, перемещаемые под таможенным контролем в режиме транзита освобождаются от таможенных пошлин п. 3 ст. 35 Закона «О таможенном тарифе»). В случае, например, когда ввозимый товар помещается под таможенный режим таможенного склада (ст. 41 Таможенного кодекса), он освобождается от уплаты ввозной таможенной пошлины, при этом цель ввоза (конечная) и категории ввозимых товаров (за некоторым исключением¹) для предоставления льготы значения не имеют. То есть конечной целью ввоза товара может быть его реализация, но пока покупатель не найден, товар помещается на таможенный склад с освобождением от уплаты таможенных платежей, на весь период нахождения на складе. То есть своеобразная отсрочка платежа, при которой проценты не начисляются.

И в завершение рассмотрения основных элементов, характеризующих таможенную пошлину, следует уделить внимание пошлинам, которые по своей природе, безусловно, являются таможенными, поскольку взимаются таможенными органами при перемещении товаров через таможенную границу РФ, однако в буквальном смысле таковыми рассматриваться не могут.

К таким пошлинам в соответствии с разделом II Закона «О таможенном тарифе» относятся сезонные и особые пошлины. Дело в том, что согласно п. 5 ст. 5 Закона «О таможенном тарифе» пошлина — таможенная пошлина, а также иные виды пошлин, предусмотренные настоящим законом. Эти иные виды пошлин и называются сезонными и особыми пошлинами. Более того, при установлении, например, сезонных пошлин, ставки таможенных пошлин, предусмотренные таможенным тарифом, не применяются (ст. 6 Закона «О таможенном тарифе»). Максимальный срок действия сезонных пошлин составляет шесть месяцев. Как отмечает Козырин А.Н.: «Сезонные пошлины применяются в отношении сельскохозяйственных продуктов и других товаров. Они связаны с так называемыми сезонными ценами, под которыми понимаются закупочные и розничные цены на некоторую продукцию сельского хозяйства (овощи, фрукты, картофель), циклически меняющиеся по временам года.

Эффективная защита интересов отечественных потребителей и товаропроизводителей от неблагоприятных воздействий мирового рынка предполагает немедленное реагирование таможенного законодательства на существенные сезонные колебания цен на сельскохозяйственные и иные товары»¹. То есть в конечном итоге увеличение стоимости импортируемых сельхозпродукции и иных товаров посредством введения сезонных пошлин, что предполагает создание более благоприятных условий для реализации подобного рода отечественных товаров на внутреннем рынке России.

Особые виды пошлины вводятся в целях защиты экономических интересов Российской Федерации и подразделяются на:

— специальные пошлины;

— антидемпинговые пошлины;

— компенсационные пошлины.

Специальные пошлины могут вводиться как по причинам экономического характера, так и по политическим соображениям². В первом случае специальные пошлины используются как защитная мера, если товары ввозятся на территорию РФ в количествах и на условиях, наносящих или угрожающих нанести ущерб отечественным производителям конкурирующих товаров. Во втором случае специальная пошлина используется в качестве ответной меры на дискриминационные действия в отношении ввоза российских товаров в какую-либо страну. Назначение антидемпинговых пошлин раскрывается в ст. 9 Закона «О таможенном тарифе» и, как отмечается в литературе, связано с наличием трех обстоятельств:

1) фактом ввоза товаров на российскую таможенную территорию по цене более низкой, чем их нормальная цена, сложившаяся на момент ввоза товаров в стране экспорта;

2) наличием материального ущерба или угрозы его нанесения;

² Там же. С. 46—47.

3) причинно-следственной связью между ввозом таких товаров, с одной стороны, и нанесением (угрозой нанесения) материального ущерба отечественным производителям подобных товаров либо препятствием организации или расширению производства подобных товаров в РФ, с другой стороны¹.

Содержание и назначение компенсационных пошлин во многом схоже с антидемпинговыми. Разница заключается в том, что компенсационные пошлины применяются в случаях ввоза на территорию РФ товаров, при производстве или вывозе которых прямо или косвенно использовались субсидии (ст. 10 Закона «О таможенном тарифе»).

Как отмечается в ст. 11 Закона «О таможенном тарифе», применению особых видов пошлин (специальных, антидемпинговых, компенсационных) предшествует расследование (проводимое на правительственном уровне). Ставки особых видов пошлин устанавливаются также Правительством РФ по результатам проведенного расследования для каждого отдельного случая, и их размер должен быть соотносим с величиной установленного расследованием демпингового занижения цены, субсидий и выявленного ущерба.

Таким образом, специальная, антидемпинговая, компенсационная пошлины исходят соответственно из количеств и условий ввоза товара, цены ввозимого товара, использования субсидий (облегчающих ввоз товаров). Применяются данные виды пошлин сверх действующих ставок таможенных пошлин².

²См., например, Приказ ГТК России от 31 июля 1998 г. №532 «О временных специальных пошлинах», а также Постановление Правительства РФ от 24 декабря 1998 г. № 1549 «Об отмене временных специальных пошлин на сахар-сырец и сахар белый».