НДС и акцизы применяются как нетарифная мера регулирования внешнеэкономической деятельности, направленная на защиту интересов отечественных производителей и стимулирование конкурентоспособности отечественных товаров наряду с тарифными мерами регулирования.

НДС и акциз до 1993 г. взимались только с товаров, обращающихся во внутреннем товарообороте, и не распространялись на внешнеэкономические операции. Затем-Законом «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ И налогах» от 22 ноября 1992 г. были внесены изменения и дополнения в Законы РФ «О налоге на добавленную стоимость» и «Об акцизах», которые установили, что отдельные категории товаров, ввозимых на территорию РФ, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость и акцизами. При вывозе товаров с территории РФ производится возврат сумм налога на добавленную стоимость и акцизов, уплаченных при операциях с товарами внутри страны. Такой возврат осуществляют органы налоговой инспекции¹.

Таким образом, с 1 февраля 1993 г. при ввозе товаров на таможенную территорию стали взиматься НДС и акцизы. Именно это обстоятельство и легло в основу отнесения ст. 110 Таможенного кодекса Российской Федерации данных налогов к разновидностям таможенных платежей.

Понятие НДС в литературе по таможенному делу приводится общее (в соответствии с Законом «О налоге на добавленную стоимость») без выделения особенностей его взаимодействия применительно к ввозу товара на таможенную территорию РФ. То есть НДС — вид налога, представляющий собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства товаров, работ и услуг¹. Вместе с тем отдельными авторами³ указывается, что  «в разъяснениях таможенной службы отмечается, что НДС может быть «внутренним» и «применяемым к ввозимым товарам на таможенную территорию», что означает разный режим взимания НДС. Такое понимание противоречит экономической сущности и юридическому оформлению в законодательстве режима взимания НДС.

2 См., например, Комментарий к Таможенному кодексу РФ. М. 1996. С. 166; Грмина А.А., Терещенко Л.К., Шестакова М.П. Таможенное законодательство. Практический комментарий. М. 1997. С. 106; Таможенное право: Учебник/Отв. ред. А.Ф. Ноздрачев. М. 1998. С. 279; Габричидзе Б.Н. Практика применения Таможенного кодекса Российской Федерации. М. 1998. С. 159 и др.

3 Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. М. 1997. С. 200—203.

В законе «О налоге на добавленную стоимость» НДС не делится на «внутренний» и «внешний» и не говорится, что НДС регулируется Таможенным кодексом.

Стирание грани между НДС и таможенными платежами особенно неправомерно с точки зрения выполнения условий Международного валютного фонда, вступления РФ в Европейский Совет и Всемирную Торговую Организацию. Обязательства, взятые РФ перед этими международными организациями по снижению размеров таможенных пошлин, фактически не выполняются, поскольку под видом НДС продолжают взиматься и увеличиваться таможенными органами таможенные платежи...

Принятием Таможенного кодекса в 1993 г. и включением в его ст. 110 НДС (в качестве таможенного платежа) было увеличено налоговое бремя, поскольку НДС приобрел несвойственные ему функции «инструмента таможенной политики и осуществления таможенного дела».

Такое утверждение, конечно, имеет под собой определенные основания, но следует учитывать и особенности таможенного регулирования. Так, например, товар, ввезенный на таможенную территорию РФ и выпущенный на этой территории для свободного обращения, приобретает статус российского (п. 2 ст. 18 Таможенного кодекса), но приобретается этот статус после того, как в отношении данного товара уплачивается не только налог на ввоз (таможенная пошлина), но и иные налоги (НДС, акциз), которыми облагаются подобные товары в РФ. Поэтому уплата «ввозных» НДС (акцизов) является обязательным условием помещения товара под режим выпуска для свободного обращения. А поскольку перемещение через таможенную границу осуществляется в соответствии с выбранным таможенным режимом (ст. 22 Таможенного кодекса), то уплата НДС (акцизов) рассматривается как условие перемещения, то есть ввоза (в данном случае), что и определяет таможенную природу «ввозного» НДС (акцизов). В связи с чем в ст. 112 Таможенного кодекса установлено, что применение налога на добавленную стоимость к товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ и вывозимым с этой территории (в части возврата НДС), осуществляется в соответствии с Таможенным кодексом и Законом «О налоге на добавленную стоимость» (то же относится и к акцизам — ст. 113 Таможенного кодекса)¹. Как нам представляется, при рассмотрении НДС и акцизов не следует замыкаться только лишь на законах, специально им посвященных. И если в Таможенном кодексе упоминается о «ввозных» НДС и акцизах, то игнорировать этот факт не следует. Как отмечал Васьковский Е.В., «...при кодификации происходит переоценка норм с точки зрения их внутренних оснований: юридических принципов, практических целей, этических, религиозных и всяких иных мотивов... если норма включена в кодекс, то ее следует толковать заново в связи с общими принципами кодекса, быть может, совершенно отличными от принципов прежнего права, и принимать в соображение основания, по которым она удержана в новом кодексе»².

Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» с момента его появления подвергался многократным изменениям и дополнениям. В настоящее время таможенные органы руководствуются при взимании НДС Приказом ГТК России от 6 августа 1997 г. № 478 «О применении налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию РФ». Данный приказ, разумеется, не порождает новых правовых норм, но объединяет все действующие дополнения и изменения, вносимые в Закон в части, касающейся вопросов обложения ввозимых на таможенную территорию РФ товаров налогом на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость так же, как и таможенная пошлина, имеет свои ставки. Однако разновидности этих ставок существенно отличны от ставок таможенных пошлин. Во-первых, о разновидностях ставок НДС можно говорить только с количественной стороны. Это 10% и 20%. И, во-вторых, эти ставки применяются к довольно широкому перечню товаров (в отличие от ставок таможенных пошлин, где каждой категории товаров соответствует своя ставка). Отлична также и налогооблагаемая база, которая представляет собой сумму таможенной стоимости, таможенной пошлины и акциза. Соответственно, если товар не является подакцизным либо освобождается от уплаты таможенной пошлины, то эти показатели не входят в налого-облагаемую базу.

2 Васьковский Е.В. Руководство к толкованию и применению законов. М. 1997. С. 73.
 

Таким образом, НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, рассчитывается по формуле:

НДС = (там. стоимость + там. пошлина + акциз) х 10%(20%).

Ставка налога на добавленную стоимость в размере 10% установлена по продовольственным товарам (за исключением подакцизных), а также товарам для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ. Во второй половине 1998 г. этот перечень претерпел довольно существенные изменения в сторону уменьшения категорий товаров, облагаемых НДС по ставке 10%. Так, в настоящее время в Письме ГТК России от 27 июля 1998 г. № 01—15/15594 «О перечнях продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по ставке в размере 10%» приводится перечень категорий товаров ставки НДС, по которым составляют 10% (составлен на основании постановлений Правительства РФ от 17 июля 1998 г. № 788 и от 17 июля 1998 г. № 787). К таким товарам, в частности, относятся пластилин, пеналы, игрушки, тетради, дневники, молоко и моло-копродукты, зерно, хлеб и хлебобулочные изделия, продукты детского питания и ряд других товаров.

Остальные товары (включая подакцизные продовольственные товары) облагаются при ввозе на территорию России НДС по ставке 20%.

Существующие льготы по уплате НДС предоставляются в виде освобождения от НДС ввозимых на таможенную территорию РФ товаров и могут быть классифицированы по критериям их предоставления (аналогично тарифным льготам):

а) страна происхождения товара (при ввозе на таможенную территорию РФ товаров, происходящих с территории государств - участников СНГ, НДС таможенными органами не взимается)¹;

б) категории ввозимых товаров (иностранная и российская валюта, ценные бумаги);

в) таможенный режим перемещения (временный ввоз, таможенный склад, транзит, переработка на таможенной территории, свободная таможенная зона и др.).

Следует отметить, что указанный Приказ ГТК России от 6 августа 1997 г. № 478 применяется с учетом письма ГТК России от 20 апреля 1998 г. № 01—15/8053 «О некоторых вопросах применения Приказа ГТК России от 6 августа 1997 г. № 478», в части, не противоречащей ФЗ от 28 апреля 1997 г. № 73 — ФЗ «О внесении изменений в Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость», а также ФЗ РФ от 25 июля 1998 г. № 129 — ФЗ «Об освобождении от уплаты НДС в 1998 г. по привезенным на территорию РФ оборудованию и товарам».

Следующий налог, получивший с 1 февраля 1993 г. статус таможенного платежа и взимаемый в отношении отдельных категорий товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, называется акцизом (лат. accidere — обрезать, вид косвенного налога, включаемый в цену товара).

Взимание акцизов производится на основании Закона РФ «Об акцизах» от 6 декабря 1991 г. (с последующими изменениями и дополнениями).

В настоящее время (так же, как и по НДС) Таможенным Комитетом России в соответствии с ФЗ от 14 февраля 1998 г. № 19 — ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акцизах» разработан и введен в действие Приказ от 13 июля 1998 г. N» 487 «О взимании акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ». Данный Приказ более детально определяет процедуру взимания акцизов.

Общей особенностью акцизов является то, что ими облагаются только отдельные категории товаров, специально отмеченные соответствующих документах, причем перечень таких товаров далеко не велик. К таким товарам относятся:

— спирт этиловый из всех видов сырья (кроме спирта коньячного и спирта-сырца);

— спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии и др. виды продукции с объемной долей этилового спирта более 12%);

— алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, лике-роводочные изделия, коньяки, вина и др.);

— пиво;

— табачные изделия;

— ювелирные изделия (украшения, предметы быта и др.);

— бензин автомобильный;

— легковые автомобили (за исключением автомобилей с ручным управлением, реализуемых инвалидам в порядке, определяемом Правительством РФ).

Ставки акцизов предусмотрены подобно таможенным пошлинам — адвалорные (стоимостные) и специфические (количественные) для каждого вида подакцизных товаров.

Адвалорные ставки определяются в процентах к таможенной стоимости, увеличенной на сумму таможенной пошлины и таможенных сборов, т.е.:

акциз = (там. стоимость + там. пошлина + сбор за там. оформление) х ставку акциза в %.

Например: ставка акциза по ювелирным изделиям составляет 15%, легковым автомобилям 10%.

Специфические ставки определяются в рублях и копейках за единицу измерения ввозимых товаров (килограммы, тонны, штуки, литры), т.е.:

акциз = общее количество ввозимого товара х руб. (коп.) за 1 (шт., кг и т.д.).

Например: бензин автомобильный 450 руб. за 1 тонну, вина игристые и шампанские 7 руб. за 1 литр, пиво 72 коп. за I литр, папиросы 4 руб. 80 коп. за 1000 шт¹.

Существуют некоторые особенности в отношении взимания акцизов для товаров, подлежащих маркировке марками акцизного сбора² и специальными марками³. Указанные марки приобретаются импортером товаров, а сумма затрат ни их приобретение входит в общую сумму акцизов, подлежащих уплате за ввозимый товар.

 То есть, для получения марок импортер должен обеспечить уплату ввозной таможенной пошлины, НДС, а также не уплаченной при покупке марок части акцизов¹.

Существующий небольшой перечень льгот, предоставляемых по освобождению от уплаты акцизов, может быть также разделен по следующим основаниям:

1. Цель ввоза товара (товары, ввозимые физическими лицами для собственного использования в пределах установленных количественных ограничений, например, бензин автомобильный — до 20 литров, алкогольные напитки — 5 литров, ювелирные изделия — 5 предметов и др. ограничения²; легковые автомобили с ручным управлением, реализуемые инвалидам в порядке, определяемом Правительством РФ).

2. Таможенный режим (реэкспорт, транзит, таможенный склад и др.)³.

Сбор за таможенное оформление — разновидность платежа, взимаемого таможенными органами за совершение действий, связанных с помещением товаров и транспортных средств под избранный декларантом таможенный режим⁴. Как видно из данного определения, если предыдущие рассмотренные платежи взимались с товаров, то сбор за таможенное оформление — это своеобразная плата за совершение таможенными органами юридически значимых действий, конечным результатом которых является принятие решения о возможности предоставления товара в соответствии с избранным таможенным режимом.

 Тем не мене, хотя это и плата за совершение действий, но взимается от стоимости оформляемых товаров. Так, согласно ч. 1 ст. 114 Таможенного кодекса Российской Федерации сбор за таможенное оформление товаров, перемещаемых физическими лицами не для коммерческих целей в несопровождаемом багаже, взимается в размере 0,1% таможенной стоимости товара. При перемещении товаров участниками хозяйственной деятельности (юридическими лицами, частными предпринимателями) сбор за таможенное оформление взимается в размере 0,15% таможенной стоимости перемещаемых товаров, причем, как уже отмечалось, с оговоркой о валюте платежа, то есть 0,1% уплачивается в рублях РФ, а 0,05% в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ.

И еще одна особенность, связанная с уплатой сбора за таможенное оформление, предусмотрена ч. 2 ст. 114 Таможенного кодекса, где определено, что за таможенное оформление товаров и транспортных средств вне определенных для этого мест и вне времени работы таможенных органов РФ таможенные сборы взимаются в двойном размере.

Кроме отмеченного, следует обратить внимание на ч. 3 ст. 114 Таможенного кодекса РФ, которая наделяет таможенные органы РФ полномочиями по уменьшению размера сбора за таможенное оформление, освобождению от его уплаты либо (в исключительных случаях) изменению валюты платежа. Так, например, в соответствии с Распоряжением ГТК России от 6 января 1999 г. № 01—14/3 «О взимании таможенных сборов за таможенное оформление товаров» таможенные сборы за таможенное оформление воздушных, морских и речных судов, перемещаемых через таможенную границу РФ в соответствии с таможенными режимами временного ввоза / вывоза и переработки, если операцией по переработке является ремонт таких судов, взимаются в размере:

100 евро — если таможенная стоимость судна не превышает суммы, эквивалентной 1 млн. долл. США;

150 евро — если таможенная стоимость судна равна сумме, эквивалентной 1 млн. долл. США, или превышает ее, но не превышает суммы, эквивалентной 5 млн. долл. США;

200 евро — если таможенная стоимость судна равна сумме, эквивалентной 5 млн. долл. США, или превышает ее.

Таможенные сборы за таможенное оформление судов взимаются в указанных размерах также в случаях завершения действия таможенных режимов:

а) временного ввоза/вывоза;

б) переработки.

За таможенное оформление транзитных товаров, перемещаемых государственными железными дорогами через российскую таможенную территорию, таможенные сборы взимаются в сумме, эквивалентной 14 долл. США, в отношении каждой партии товаров, перевозимых по одной железнодорожной накладной. В случае, если указанный размер таможенного сбора превышает 0,1% общей таможенной стоимости партии товаров, перемещаемых по одной железнодорожной накладной, сборы за таможенное оформление взимаются в размере 0,1% указанной стоимости¹.

В случаях, когда размеры указанных сборов превышают 0,15% таможенной стоимости судна, таможенные сборы за таможенное оформление взимаются в общеустановленном порядке².

Сборы за таможенное оформление в размере 0,15%, взимаемые только в валюте РФ, распространяются на товары, ввозимые на территорию РФ в качестве дара, а также товары, происходящие и ввозимые из стран СНГ.

Хотя сбор за таможенное оформление взимается равным образом как при ввозе, так и при вывозе товаров, льготы, тем не менее, предусмотрены и для этого вида платежа. Они в основном касаются полного освобождения от уплаты сбора за таможенное оформление³. Здесь основаниями могут выступать:

1) таможенный режим (отказ от товара в пользу государства);

2) цель ввоза/вывоза товаров (товары, предназначенные для пользования дипломатическими представительствами иностранных государств (при ввозе), РФ (при вывозе));

3) категории перемещаемых товаров (перемещаемая Центральным банком РФ наличная валюта; порожние вагоны и контейнеры, принадлежащие российским железным дорогам и используемые в международных перевозках);

4) стоимость товаров (менее суммы, эквивалентной 100 экю (включительно), если товары не налогооблагаемы и к ним не применяются меры экономической политики).

На этом завершается рассмотрение «основных» разновидностей таможенных платежей. Что касается другой группы таможенных платежей, то представляется не совсем удобным освещать их в рамках данной темы. Дело в том, что любой из платежей (сборов) второй группы в виду того, что он не связан непосредственно с перемещением через таможенную границу РФ¹, взаимодействует с иным институтом и в отрыве от него будет представлять лишь «голые» цифровые параметры. Поэтому при изучении, например, процедуры доставки под таможенным контролем, временного хранения, института таможенного брокера и др. вопросов каждому из оставшихся платежей будет уделено отдельное внимание (тем более, что они (по сравнению, например, с таможенной пошлиной) больших сложностей не вызывают).