Правовая специфика таможенно-налоговых правонарушений в том, что вопрос об ответственности за них рассматривается в законодательстве многих стран в рамках финансового права, хотя в некоторых из них за нарушения налоговых отношений установлена административная, а иногда и уголовная ответственность¹. В различных странах варьирование ответственности за уклонение от уплаты таможенных платежей находится в спектре от гиперболизированного отношения с крайними санкциями (например, в Китае предусмотрен расстрел) до отказа в криминализа-ции деяния по законодательству Швейцарии².

Можно выделить два направления уголовной политики в отношении уклонения от уплаты таможенных платежей. Первая группа — постиндустриальные страны, а именно США и государства, входящие в Европейское экономическое сообщество (ЕЭС) — как некий экономический ориентир развития России. Вторая группа — страны, входящие в Таможенный союз в рамках СНГ, как представляющие особый интерес в связи с недавней государственной общностью, непосредственным соседством и стремлением воссоздания единого правового поля.

По мнению ведущего научного сотрудника Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве России Г.В. Петрова, фискальное значение таможенных пошлин в постиндустриальных государствах неуклонно падает. К середине 80-х г.г. удельный вес таможенных пошлин в доходах государственных бюджетов европейских стран составлял: в Великобритании— 1,2%, в Японии — 1,3%, в ФРГ — 2,5%, во Франции — 7,6%'.

² Оффшорный бизнес за рубежом и в России. Налоги, финансы, инвестиции: Учебное пособие. — Никосия — Хельсинки: «Практик»-«Ха-никомб», 1995. С. 16.

 Таможенные пошлины в США дают незначительную часть доходов федерального бюджета. С 1960 г. к началу 1990 г. их доля практически не изменилась и оставалась на уровне 1,6%. Цель данных таможенных налогов — торговый протекционизм в отношении некоторых товаров и ряда стран².

В настоящее время все таможенные пошлины, взимаемые странами-членами ЕЭС, имеют целью защиту экономики ЕЭС от конкуренции с другими государствами (так называемые «защитные» пошлины). Поступления от пошлин, начиная с 1975 г., полностью перечисляются в бюджет ЕЭС. Доля акцизных налоговых сборов в доходах бюджетов промышленно развитых стран также имеет четко выраженную тенденцию к снижению. В 60-е г.г. акцизы в этих странах составляли около 30% доходов бюджета; в 80-е г.г. - 16-18%; в 90-е г.г. - 2-6% от ВНП¹.

10 февраля 1975 г. Совет ЕЭС принял Резолюцию, предписывающую комплекс мер для борьбы с уклонением от уплаты таможенных пошлин и налогов. Основные предложенные меры касаются способов, при помощи которых Резолюция предусматривает согласование и совершенствование служб сбора информации и осуществления контроля. Комиссия ЕЭС предусмотрела в Программе по налоговой практике от 23 июля 1975 г. серию мер по взаимному обмену информацией между членами Сообщества; по обеспечению налоговых расследований по запросам государств-членов ЕЭС друг другу и т.д. Комиссия ЕЭС представила 23 ноября 1984 г. Меморандум «О совместных действиях против обмана и уклонения от налогов в межнациональных отношениях».

По этому вопросу Европейским экономическим сообществом приняты соответствующие нормативные акты. Так,10 февраля 1975 г.Совет ЕЭС принял резолюцию о мерах, которые надлежит принять в рамках ЕЭС в области борьбы с уклонением от уплаты налогов.

² Васильев Н., Туликов В. Налоги в системе экономических отношений капитализма. — М., Финансы СССР. 1990. № 3. С. 68.

На основе этой резолюции 15 марта 1976 г. Совет ЕЭС принял первую директиву 76/308 относительно взаимопомощи в области взимания задолженности по таможенным пошлинам. Эта директива изменена директивой 79/1071 от 6 декабря 1979 г., в силу которой налоги на добавленную стоимость отнесены к сфере действия первой директивы. Положения директив закрепляются во внутреннем законодательстве стран, входящих в ЕЭС. Так, Франция ввела в действие положения директивы от 1979 г. законом 81-661 от 31 декабря 1981 г. и декретом 82-661 от 28 июля 1982 г.

В законодательстве государств ЕЭС предусмотрена ответственность за уклонение от уплаты налогов, в том числе и таможенных платежей. В Германии она установлена в соответствии с законом Aussensteuergesetz от 1972 г. как налоговое мошенничество. В соответствии с параграфом 392f Abgabenordnung оно карается штрафом до 5 млн. немецких марок или лишением свободы сроком до 5 лет.

Общее наказание за уклонение от уплаты налогов и таможенных платежей в Англии установлено в Taxes Management Act 1976 г. Ст. 38 Британского Финансового Статута 1972 г. содержит специальные штрафные санкции, предусматривающие лишение свободы до 2-х лет или штраф до 1000 ф. ст. или оба наказания. В случае неуплаты штрафа с виновного взыскивается троекратный размер неуплаченного штрафа.

В этих странах имеется альтернатива между лишением свободы или крупным денежным штрафом, а также комбинированное наказание. В практике правоприменяющих органов конфискация имущества и доходов, полученных неправомерно, доминирует над другими санкциями. Успешное применение экономических санкций уголовным законодательством стран ЕЭС повлияло на новый УК Франции 1992 г. Франция, признав конфискацию имущества видом наказания, сделала тем самым крупный прогрессивный шаг в борьбе с экономической и организованной преступностью во имя интересов человека и общества¹.

Экономическая эффективность «лояльных» методов на-логово-таможенного контроля хорошо видна на французском опыте: благодаря такому конструктивному подходу казна пополнилась на 16 млн. фр., в то время как традиционные меры «жесткого контроля» дали приращение в текущий доход только на 2,3 млн. фр.².

Специфика налогового права стран с рыночной экономикой в том, что оно представляет соотношение социально-экономической сущности налогового механизма и права как формального момента его функционирования. Налоговое право — это совокупность юридических норм, регулирующих налоговую систему и ответственность за нарушение налоговых правил, имеющих силу закона. Особенностью санкций за таможенно-налоговые правонарушения является наличие мер как в рамках финансового, так и уголовного права. Нормы уголовного права используются в целях реализации налоговой политики государства и при изучении необходимо рассматривать их в совокупности с нормами финансового права.

В мировой практике давно существует разделение налогообложения на две сферы правого регулирования. Так, в США вопросы налогового права при осуществлении внешнеэкономической деятельности регулируются специальным Международным налоговым кодексом³. Помимо этого, существует Внутренний налоговый кодекс.

² Козырин А.Н. Указ. раб. С. 100.

³ Цель этого кодекса — урегулировать отношения, связанные с вывозом, переводом средств за границы государства. Вывоз денег с целью избежания налогообложения может рассматриваться как специальный вид уклонения от уплаты налога, занимающий особое место среди преступлений, совершаемых юридическими лицами. Причиной, побуждающей юридические лииа совершать эти правонарушения, является существенная разница между налоговыми ставками в разных странах, а также возможность получить прибыль, используя налоговое законодательство стран «налоговых олзнсов». — Прим. авт.

Отдельно в законодательстве США таможенные преступления не выделены; преследование уголовно-правовыми методами происходят за неуплату налога вообще. В США таможенные преступления расследуются Таможенной службой США, организационно входящей в Министерство финансов. Уголовная ответственность за налоговые преступления предусмотрена разд. 18 Свода законов США Внутренним Налоговым Кодексом регламентируется составы налоговых преступлений (разд. 26 Свода законов)'. По мнению американского юриста Сюзан Б. Лонг, существует около сорока составов, предусматривающих ответственность за налоговые преступления². Они предусмотрены как статьями Внутреннего Налогового кодекса, так и Уголовным законодательством США³. В отношении налогового законодательства действует следующая юридическая технология: налоговый билль, пройдя через Конгресс США, расценивается как Налоговый закон, вносящий поправки в существующий Внутренний Налоговый кодекс 1986 г. В США наиболее часто для назначения уголовных наказаний используются следующие статьи:

•  попытка избежать или нарушить уплату налогов⁴;
• намеренное пренебрежение обязанностями по сбору налога, ведению неправильного учета по уплате налога⁵;
• намеренное пренебрежение обязанностями по регистрации доходов или сообщению информации по уплате' налогов⁶;

² Susan В. Long Income law enforcement. Law and Deviance H. Laurence Ross 1983. P.P. 196-197.

³ Эти положения об уголовной ответственности предусмотрены статьями Внутреннего Налогового Кодекса США (разд. 26). Статьи — 7201, 7202, 7203, 7204, 7205, 7206(1), 7206(2), 7206(4), 7207, 7210, 7212(а), 7215, 7216, 7231, 7261, 7262, 7270; и Уголовным К одексом США (разд. 18) статьи 2,3,4,111,201, 285, 286, 287, 371, 372, 494, 495, 1001, 1002, 1084, 1114, 1501, 1503, 1510, 1621, 1622, 1623, 1952, 1953, 1955, 2071(а) 2071(6), 2231, 2233.

⁴ Int. Rev. Code Sec. 7201, (1954).

⁵ Int. Rev. Code Sec. 7202, (1954).

⁶ Int. Rev. Code Sec. 7203, (1954).

• соучастие и подстрекательстве в подготовке или предоставлении ложных и обманных сведений о доходах¹.

Уголовно-правовые санкции предусматривают, как правило, такие виды наказания, как лишение свободы или штраф. Только три из 48 основных статей, устанавливающих уголовную ответственность за налоговые преступления (IRC 7261, 7262, 7270) не предусматривают тюремного заключения. По нормам Вну-треннего Налогового кодекса среднестатистическое наказание за одно преступление — один год лишения свободы; за два преступления — до пяти лет лишения свободы. Конфискация обязательна и объем ее включает как ущерб от преступления, так и возмещение затрат на организацию и ведение уголовного процесса.

Налоговые договоры, заключённые США с другими странами, имеют равную силу с внутренними законами. И те, и другие «верховный закон государства» (Конституция США, ст. VI п.2). В случае если положения договора вступают в противоречие с Федеральным законом (например, с положением о таможенном налогообложении), то для целей внутреннего законодательства преимущественную силу имеет то, которое принято позже. При любой возможности суды стараются гармонично трактовать положения договора и внутренние налоговые законы. Если налогоплательщик утверждает, что предусмотренное законом положение противоречит двустороннему налоговому договору, то ему для изменения правоприменения Кодекса Внутренних Доходов необходимо показать, что к нему применимы положения договора (ст. 6114 Кодекса Внутренних Доходов)².

Уклонение от уплаты налогов, в том числе и таможенных платежей, предусмотренное в законодательстве США как уголовное преступление, отличается от легитимного, законного снижения налоговых платежей.

² Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. ЮНИТИ COLPI. 1997. С. 98.

Уклонение от уплаты налогов в уголовном праве США — это умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или полностью федерального налога, известного налогоплательщику, совершенное путем обмана, мошенничества, либо искажения¹.

По мнению юристов США, равномерного и постоянного применения такого закона ожидать не следует; что касается действий, совершенных путем обмана, то они труднодоказуемы. Уклонение от уплаты таможенных налогов, квалифицируемое в праве США как преступление, отличается от избежания налогов (tax avoidance), под которым принято понимать разумное налоговое планирование, что вполне допустимо по законодательству США. Дела об уклонении от уплаты таможенных платежей представляют особую сложность для правоохранительных органов. Во многих случаях различие между честным и неправильным толкованием положений налогового права и мошенничеством очень тонкое, и решение по этим вопросам принадлежит налоговым судам. Необходимо доказать умысел на совершение подобного правонарушения, без умысла деяние не признается преступным. Нарушения налогового законодательства могут совершаться как умышленно, так и по неосторожности. Но так как доказать умысел на налоговое мошенничество (что делает дело уголовным) довольно сложно, большинство дел по налоговым деликтам решается в гражданских судах. В арсенале налогового права США присутствует презумпция вины налогоплательщика. Незадекларированная по рассеянности драгоценность будет рассматриваться как контрабанда². Однако санкция предусматривается, как правило, менее жесткая, чем при аналогичном умышленном правонарушении. Институт презумпции вины налогоплательщика не распространяется на уголовные правоотношения.

Политика борьбы с таможенно-налоговыми преступлениями в США связана с двумя приоритетными направлениями. С одной стороны, в США соотношение налоговых деликтов, наказуемых в уголовном порядке и в гражданско-правовом, по оценкам отдельных исследователей, выражается так: на одно уголовное дело об умышленном уклонении от уплаты таможенных налогов приходится около 10 дел об уклонении от уплаты таможенных налогов, наказанных в гражданско-правовом порядке, где таможенная служба не посчитала необходимым возбудить уголовное дело из-за сложности доказывания умысла.

² Козырин А.Н. Указ. раб. С. 97.

 С другой стороны, проблема связана с повышением эффективности общего предупреждения налоговых деликтов. Эта проблема напрямую зависит от развития налогового контроля как меры предупреждения таможенно-налоговых правонарушений. Современными методами налогового контроля в развитых странах считаются лояльные методы, направленные на помощь юридическим и физическим лицам с целью организовать правильное осуществление налоговой отчетности. Это операции по оказанию помощи (а не проверки) в организации учета, что значительно сокращает расходы налоговых служб, так как они в большей части не встречают сопротивления налогоплательщиков.

Жесткость санкций за таможенно-налоговые правонарушения в законодательстве США достигается использованием такого уголовного наказания, как тюремное заключение, но и «эффективным» применением штрафных санкций, способных вызвать ощутимые материальные последствия для правонарушителя. Так, за недоплату налогов из-за несоблюдения правил, Кодекс о внутренних доходах предусматривает комбинированный штраф: 5% от неуплаченной суммы плюс 50% от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк, исходя из стандартных банковских ставок. Вторая часть штрафной санкции нацелена на обеспечение действенности наказания и избежание профанации штрафного воздействия. Нередко абсолютный размер уплачиваемых штрафов несоизмеримо мал по сравнению с потенциальным доходом, могущим быть полученным в случае выгодного вложения неуплаченных налогов. Прямая зависимость размера штрафа к результатам возможной капитализации налоговых сумм — это надежный метод предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику выгоднее не платить налог, а вкладывать «сэкономленные» средства в оборот

и получать доходы, намного порядков превышающие размеры установленных законом санкций. Таким образом, акцент в санкциях по таможенно-налоговым преступлениям США смещён от наказаний в виде лишения свободы к наказаниям в виде конфискации имущества, которые осуществляются в административном и в уголовном порядке.

После развала СССР возникла необходимость объединения республик, ранее находившихся в СССР, в Союз Независимых Государств (СНГ). Одна из идей СНГ — это создание единого правового пространства. Отношения сторон оформлены в виде многосторонних и двусторонних договоров стран СНГ. Это касается и таможенного законодательства. Актуальность анализа состояния развития таможенно-нало-гового законодательства в странах СНГ определяется необходимостью совершенствования как общего правового режима в рамках СНГ, так и законодательных и нормативных актов стран СНГ в целях обеспечения единого рынка, устранения противоречий, касающихся финансов и инвестиций. Правовая система стран содружества находится под влиянием постоянно меняющихся факторов экономического развития и представляет собой комплекс во многом схожих норм, имеющих одинаковые преимущества и недостатки.

В настоящее время наиболее тесное экономическое сотрудничество осуществляется между таможенным союзом, в который вошли Россия, Белоруссия, Казахстан, Киргизия и Таджикистан. Действующая система налогообложения в этих странах отражает начальный этап оформления таможенного регулирования, как одного из важнейших инструментов государственного управления экономикой в условиях рынка¹. Несмотря на схожесть регулирования основ организации налоговой системы, таможенных платежей, таможенных органов, серьезным препятствием в согласовании таможенно-налогового законодательства являются отдельные различия в правовой регламентации общих принципов налогообложения, налоговых обязательств, объектов налогообложения, правового положения налогоплательщиков, таможенных органов, ответственности за уклонение от уплаты таможенных платежей.

Такие различия связаны с особенностями развития таможенного и других отраслей законодательства, разными подходами к использованию зарубежного опыта, спецификой формирования таможенных и налоговых отношений.

Большинство таможенных и налоговых законов России, Белоруссии, Казахстана, Киргизии и Таджикистана находятся в стадии переработки и изменения с учетом новых внешних и внутренних экономических условий. В условиях налоговых реформ и поиска приемлемой модели налогообложения в странах таможенного союза большое значение приобретает координация законотворческой деятельности. По мнению руководства ГТК России, необходимо модернизировать технологии таможенного контроля, создавать центры документального оформления, унифицировать таможенное законодательство стран СНГ'. В 1998 г. страны, входящие в Таможенный союз, должны представить свои предложения по дальнейшему развитию отношений и приступить к согласованию таможенных законодательств. Остро стоит и проблема унификации уголовной ответственности за уклонение от уплаты таможенных платежей. Отсутствие единого подхода в уголовной политике в отношении уклонения от уплаты таможенных платежей, по нашему мнению, дополнительный криминогенный фактор.

К настоящему времени только Россия и Казахстан пошли на кардинальное изменение уголовного закона, адаптировав его к рыночным преобразованиям. Ниже приводится сравнительная таблица этих норм (табл. 2).

Таблица 2

Сравнительная таблица ст. 194 УК РФ и ст. 214 УК РК, предусматривающие ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей
 

Уголовный кодекс Республики Казахстан, вступившей в силу с 1.01.1998 г. Глава 7. Преступления в сфере экономической деятельности	Уголовный кодекс России, вступившей в силу с 1.01.1997 г. Глава 22. Преступления в сфере экоиомической деятельности.
Статья 194 Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица	Статья 214. Уклонение от уплаты таможенных платежей и сборов
1. Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере, —	1. Уклонение от уплаты таможенных пошлин, налогов, таможенных сборов, сборов за выдачу лицензии или других таможенных платежей в крупных размерах —
наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период двух до семи месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо лишением свободы на срок до двух лет.	наказывается штрафом в размере от пятисот до семисот месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода от осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо исправительными работами на срок до одного года, либо ограничением свободы на срок до двух лет, либо арестом на срок до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
2. То же деяние, совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст. 198 или 199 настоящего Кодекса; в) неоднократно; г) в особо крупном размере, —	2. То же деяние, совершенное: а) неоднократно; б) должностным лицом с использованием своего служебного положения; в) организованной группой или преступным сообществом (пре-ступной организацией), —
наказывается штрафом в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты трупа или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.	наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи месячных расчетных показателей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо испра-вительными работами на срок от одного года до двух лет, либо ограничением свободы на срок до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.
Примечание. Уклонение от уплаты Примечание. таможенных платежей признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере— три тысячи минимальных размеров оплаты труда.	Примечание. Уклонение от уплаты таможенных платежей признается совершенным в крупном размере если стоимость неуплаченных таможенных платежей превышает одну тысячу месячных расчетных показателей.

Из анализа норм, предусматривающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей, следует, что наиболее передовым является УК Казахстана, вступившей в силу с 1 января 1998 г.¹. Как видно из сравнения норм, предусматривающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей России и Республики Казахстан, УК Республики Казахстан устанавливает помимо неоднократности следующие квалифицирующие признаки:

— уклонение от уплаты таможенных пошлин, налогов должностным лицом с использованием своего служебного положения;

— уклонение от уплаты таможенных пошлин, налогов организованной группой или преступным сообществом (преступной организацией).

Это выгодно отличает данную норму от аналогичной нормы в УК России. Недостатком ст. 214 УК Республики Казахстан, по нашему мнению, является отсутствие конфискации неправомерных доходов хотя бы в виде дополнительного наказания.