Объект преступления в теории уголовного права — это охраняемые уголовным законом общественные отношения, на которые направлено общественно опасное деяние и которым причиняется вред либо создается реальная угроза причинения вреда. Объект— неотъемлемый элемент каждого преступного деяния, указывающего на его содержание, характер и степень общественной опасности. Различаются общий, родовой (видовой) и непосредственный объекты. Подобная классификация позволяет установить направленность конкретных преступных посягательств, а значит, конкретизировать, против какого вида общественных отношений направлено данное опасное деяние и каким общественным отношениям оно причиняет ущерб. Говоря об уклонении от уплаты таможенных платежей, необходимо определить, какие же именно общественные отношения составляют их родовой и непосредственный объекты. В соответствии с новым уголовным законодательством рассматриваемое преступление отнесено к категории преступлений в сфере экономической деятельности (глава 22 УК). Экономическая система — это совокупность общественных процессов, происходящих на основе действующих в обществе имущественных отношений и организационных форм. Основные элементы экономической системы:

• социально-экономические отношения, базирующиеся на сложившихся в обществе формах собственности на ресурсы и результаты хозяйственной деятельности;
• организационные формы хозяйственной деятельности; конкретные экономические связи между хозяйствующими субъектами¹.

По смыслу Федерального закона «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» от 10 июня 1998 г. № 92 следует, что законодатель отнес ст. 194 РФ «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица» к налоговым преступлениям. Понятие «налоговые преступления» употребляется в литературе в узком и широком смысле слова. В первом случае налоговыми преступлениями признаются деяния, осуществляемые в рамках хозяйственной деятельности субъекта и посягающие на финансовые интересы государства в части формирования бюджета от сбора налогов с физических и юридических лиц³.

2 Мазур С.Ф. Уголовно — правовые средства охраны предпринимательства от преступных посягательств: Лекция. — М., 1995. С.8.

³ См.: Аванесов А.Г., Мусаев М.Х. Преступления в сфере предпринимательства и налогообложения. — М., 1992.; Аксёнов О.А. Уголовная ответственность за некоторые хозяйственные преступления в России в период становления рыночных отношений. — Ростов-на-Дону. 1994.

В более широком смысле под налоговым преступлением понимается всякое преступное деяние, посягающие на правоотношения в сфере налогообложения¹. А.Г-. Кот дал следующее определение рассматриваемого понятия: «Налоговые преступления (преступления в сфере налогообложения) — предусмотренные и запрещенные уголовным законом общественно опасные умышленные деяния (действия или бездействия), посягающие на правоотношения в сфере налогообложения»². Предпосылкой для выделения налоговых преступлений являются общественные отношения в сфере налогообложения и регулирующее их налоговое законодательство. Налоговые отношения — это отношения государства в лице его уполномоченных органов с неограниченным кругом налогоплательщиков в лице организаций и граждан, на которые возложена обязанность платить налоги и нести ответственность за их неуплату³. Непосредственным объектом налоговых преступлений является совокупность конкретных общественных- отношений, возникающих в процессе исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей, а также в связи с осуществлением государственными органами контроля за полнотой и своевременностью их уплаты⁴.

² Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения. (По материалам России, Беларуси, Литвы и Польши): Дисс. ...канд.юрид.наук. — М., 1995. С. 23.

³КотА.Г.Указ.раб.С.14.

⁴ Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений: Автореферат дис.... канд. юрид. наук. — М., 1995. С.16.

Налоговым кодексом установлено, что налоговые преступления являются наиболее опасной частью налоговых правонарушений, нарушающих положения, установленные этим Кодексом или иными издаваемыми в соответствии с ним актами законодательства, либо посягающих на нормальную деятельность налоговых органов и их должностных лиц¹.

Налоговые преступления — это не только преступления, посягающие на финансовую систему государства, но и преступления, посягающие на иные родовые объекты, например, на нормальную деятельность налоговых органов и их должностных лиц в связи с осуществлением ими контроля за уплатой налогов (т.е., по существу, на порядок управления), а также на интересы налогоплательщиков. Объединяет эти преступления то, что все они нарушают те или иные постановления налогового законодательства².

По Таможенному кодексу России уклонение от уплаты таможенных платежей посягает на предусмотренный законом порядок уплаты таможенных платежей и посягает на финансовую систему государства³ и является видом налоговых преступлений. За основу определения непосредственного объекта налоговых преступлений нельзя брать всю совокупность общественных отношений, имеющих место в этой финансовой системе государства. Определений понятия финансов государствав в литературе множество. По мнению профессора Л.А. Дробозиной: «Финансы представляют собой экономические отношения, связанные с формированием, распределением и использованием централизованных и децентрализованных фондов денежных средств в целях выполнения функций и задач государства и обеспечения условий расширенного воспроизводства»⁴.

² Белоусова С.С. Указ. раб. С. 93.

³ Кучеров И.И. Налоговые преступления. — М., 1997. С. 57.

⁴ Финансы. Денежное отношение. Кредит: Учебник. Под ред. Л А Дробозиной. - М.: Финансы, ЮНИТИ. 1997. С. 63.

Финансовая система России включает в себя следующие звенья финансовых отношений:

1) централизованные финансы, используемые для регулирования экономики и социальных отношений на макроуровне: государственная бюджетная система; внебюджетные специальные фонды; государственный кредит;

2) децентрализованные финансы, используемые для регулирования и стимулирования экономики и социальных отношений на микроуровне: фонды страхования; финансы предприятий различных форм собственности.

В составе преступления, предусмотренного ст. 194 УК, непосредственным объектом являются общественные отношения, обеспечивающие интересы государства в финансовой сфере по поводу формирования федерального бюджета, посредством сбора таможенных платежей и налогов с организации или физического лица¹.

В случае непоступления в федеральный бюджет таможенных платежей в запланированном объеме и времени, объекту данного преступления причиняется вред в виде:

— упущенной выгоды;

— невозможности выполнить государством финансовых обязательств расходной части бюджета в связи с полным или частичным отсутствием денежных средств;

— нанесения ущерба экономической безопасности государства.

Дополнительным объектом преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ, является обеспечение государственного регулирования особой сферы экономической деятельности, связанной с вывозом (экспортом), ввозом (импортом), а в некоторых случаях провозом через таможенную территорию России (транзитом) товаров, полуфабрикатов, сырья. Более подробная характеристика данного объекта раскрыта нами в первой и второй главах.

Предмет преступления, предусмотренный ст. 194 УК РФ, наиболее полно изложил Н.И. Коржанский. «Предмет преступления» — это конкретный материальный объект, в котором проявляются определенные стороны, свойства общественных отношений (объект преступления), путем физического или психического воздействия на который причиняется социально опасный вред в сфере этих общественных отношений»¹.

Предмет уклонения от уплаты таможенных платежей характеризуется качественными и количественными признаками. Качественные признаки состоят в том, что предметом преступления являются таможенные платежи, определяемые в п. 18 ст. 18 ТК РФ как «таможенная пошлина, налоги, таможенные сборы, сборы на выдачу лицензий, плата и другие платежи, взимаемые в установленном порядке таможенными органами РФ». Согласно п. 19 ст. 18 ТК РФ «таможенная пошлина — платеж, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза», а в п. 20 этой статьи говорится: «налоги — налоги, взимание которых возложено на таможенные органы РФ».

Количественный признак предмета выражается в сумме неуплаченных таможенных платежей. Признаком предмета состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 194 УК РФ, является крупный размер. В соответствии с примечанием к ст. 194 УК РФ под крупным размером следует понимать уклонение, при котором сумма неуплаченных таможенных платежей превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда (МРОТ). Дополнительным количественным признаком является особо крупный размер (ч. 2. ст. 194 УК РФ), определенный в примечании к статье в сумме трех тысяч МРОТ. При отсутствии крупного размера уклонение от уплаты таможенных платежей не образует состава преступления, а квалифицируется как административное правонарушение в зависимости от обстоятельств дела по нормам ТК.

В теории уголовного права объективная сторона¹ любого преступления предусматривает в качестве обязательных элементов общественно опасное деяние (действие или бездействие); для преступлений с материальным составом — еще и общественно опасные последствия и причинную связь между деянием и последствиями. В качестве факультативных² признаков — время, место, обстановка, способ и средства совершения преступления. Таким образом, в объективной стороне состава преступления выражается его наиболее характерная особенность — преступная деятельность виновного³.

Противоправное деяние «уклонение от уплаты таможенных платежей» дано в диспозиции ст. 194 УК РФ без достаточного раскрытия его признаков. Диспозиция данной нормы описывает преступление только термином «уклонение» от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица. В связи с этим в правоприменительной практике возникают значительные трудности при квалификации такого рода противоправных действий.

² Понятие факультативные признаки означает, что перечисленные выше признаки, присущие любому преступному деянию, не всегда указываются в составах преступлений, а лишь в тех случаях, когда оказывают существенное влияние на общественную опасность содеянного. — См.: Советское уголовное право. Общая часть. — М., 1988. С. 107. — Прим. авт.

³ Брайнин Я.М. Уголовная ответственность и ее основание в советском уголовном праве. — М., 1963. С. 177.

Состав статьи уклонения от уплаты таможенных платежей по своей конструкции относится к бланкетным. Чтобы дать правильную уголовно-правовую оценку общественно-опасным деяниям, совершаемым в сфере таможенного налогообложения, работникам правоохранительных органов приходится обращаться не только к нормам уголовного, но и к другим отраслям права (гражданского, финансового, таможенного, административного). Эти нормативные акты, как правило, содержат специальную терминологию, используемую и в уголовном законе. Процесс квалификации в значительной степени осложняется и тем, что содержание некоторых понятий, например, «уклонение», не раскрывается ни в одной из отраслей права. Дополнительные трудности связаны с тем, что массив нормативных актов, к которым требуется обращаться при квалификации комментируемых преступлений (по статьям, содержащим бланкетные диспозиции) постоянно изменяется и дополняется. Кроме того, когда уголовный и таможенный законы не содержат юридические омонимы, использование в не уголовном законодательстве терминов, не соответствующих уголовному законодательству, приводит при бланкетности норм уголовного закона к серьезным проблемам в квалификации преступлений¹.

Для эффективного правоприменения ст. 194 УК РФ необходимо уточнить толкование термина «уклонение» в налоговом, таможенном и уголовном праве. Законодатель не разъяснил, что понимается под уклонением от уплаты таможенных пошлин. Отсутствие в уголовно-правовой норме нормативно определенного понятия уклонения от уплаты таможенных платежей требует от правоприменителя самостоятельно устанавливать, является ли то или иное деяние - уклонением от уплаты таможенных платежей.

Необходимость нормативного определения понятия любого противоправного деяния очевидна и не требует особой аргументации. Основными элементами определения понятия являются:
 

во-первых, понятие противоправного деяния — суть объективной стороны этого деяния;

во-вторых, нормативно-правовое определение сути противоправного деяния позволяет правильно оценивать свои действия не только правоприменителем, но и остальными гражданами;

в-третьих, наличие нормативно-определенного понятия конкретного противоправного деяния дает чёткие правовые ориентиры при отграничении сходных по составу преступлений в процессе квалификации¹.

Отсутствие в уголовно-правовой норме точного определения понятия «уклонение от уплаты таможенных платежей» требует от правоприменителя, использовать имеющиеся в уголовном законодательстве сходные понятийные характеристики.

Толковый словарь русского языка трактует слово «уклониться»: избегая чего-нибудь, устраниться, отказаться от чего-нибудь². В УК России термин «уклонение» используется неоднократно в главе 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» в статьях: «злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности» (ст. 177 УК РФ), «уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица» (ст. 194 УК РФ), «уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» (ст. 198 УК РФ), «уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации» (ст. 199 УК РФ).

² Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. — М., 1995. С. 818.

По мнению П. Яни, термин «уклонение» может иметь различную трактовку. В законодательстве термин «уклонение» употребляется в ином значении, вовсе не вытекающем из его смыслового, грамматического содержания. С другой стороны, есть обоснованные опасения того, что термин «уклонение» в данном случае может пониматься слишком узко — лишь как собственно неуплата³.

В ходе обсуждения проблемы на заседаниях рабочей группы (с участием ученых, профессоров Г. Борзенкова, Б. Волженкина, Н. Кузнецовой и практических работников), на научно-консультативном совете при Верховном Суде России и на Пленуме Верховного Суда России сделано заключение, что широко используемый в уголовном законодательстве термин «уклонение» означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, при том, правда, что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействие), перечисленные в диспозиции соответствующих статей УК.

В теории уголовного права определению понятия «уклонение от уплаты таможенных платежей» должно уделяться самое серьезное внимание. Неверные толкования понятия приводят к излишней конкуренции норм права и к искажениям в осуществлении уголовной политики государства в виде необоснованного осуждения или освобождения от уголовной ответственности. Необходимость нормативно-определенного понятия «уклонения от уплаты таможенных платежей» исходит из того, что во-первых, термин «уклонение» употребляется в названии и тексте соответствующих статей УК; во-вторых, определение общего понятия «уклонение от уплаты таможенных платежей» позволяет глубже раскрыть сущность отдельных способов такого действия (уклонения), отличить комментируемые преступные посягательства от смежных составов преступлений. Понятие «уклонение» должно отражать то общее, что присуще его разновидностям (уклонение от уплаты таможенных платежей).

Мы определяем уклонение от уплаты таможенных платежей как предусмотренные и запрещенные уголовным законом общественно опасные, уголовно-наказуемые, умышленные деяния, направленные на полную или частичную неуплату в установленный срок предписанных в соответствии с законом таможенных платежей.

Объективная сторона преступления, предусмотренная ст. 194 УК РФ, раскрывается в ст. 282 ТК РФ. В частности, действия, направленные на неправомерное освобождение от таможенных платежей или их занижение — это заявление в таможенной декларации и иных необходимых документах недостоверных сведениях о таможенном режиме, стоимости либо стране происхождения товаров и транспортных средств или заявление иных недостоверных сведений, дающих основание для освобождения от таможенных платежей или занижения их размера.

Рассматриваемое преступление совершается путём неисполнения субъектом ВЭД возложенной на него законом юридической обязанности уплатить соответствующие таможенные платежи. Объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 194 УК РФ выражается в совершении действий, направленных на необоснованное освобождение от таможенных платежей или их занижение путем заявления

в таможенной декларации и иных документах¹, необходимых для таможенных целей, недостоверных сведений¹ о таможенном режиме, таможенной стоимости либо стране происхождения товаров и транспортных средств или заявление иных недостоверных сведений, дающих основание для освобождения от таможенных платежей или занижения их размера.

Преступление считается оконченным с момента, когда виновный обманным путем получил полное или частичное освобождение от уплаты таможенных платежей.

В п. 1 постановления Пленума Верховного Суда России № 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов», в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Таким образом, по своей конструкции состав рассматриваемого преступления является формально-материальным. Между действиями лица, уклонившегося от уплаты таможенных платежей и причинением материального ущерба необходимо наличие причинной связи. Момент окончания преступления будет связан с наступлением конкретных вредных последствий — неполучением федеральным бюджетом таможенных платежей в крупном размере и в установленный законом срок.

Определение юридических характеристик субъекта налогового преступления наиболее сложный вопрос для юридической науки и практики¹. Субъект рассматриваемого преступления — общий или специальный. В соответствии с п. 9. Федерального закона от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации», диспозиция ст. 194 УК РФ изложена в следующей редакции: «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица». Плательщиками таможенных платежей (налоговыми субъектами) в России являются юридические и физические лица, на которых законодательством возложена обязанность по уплате таможенных платежей и налогов. Это предприятия и организации, включая созданные на территории России предприятия с иностранными инвестициями; международные объединения и организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность; финансовые и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет в банках; предприятия и организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств и осуществляющие предпринимательскую или некоммерческую деятельность в России через постоянные представительства.

Субъектами данного преступления могут быть и иные лица, указанные в ТК: владельцы таможенного склада, владельцы магазинов беспошлинной торговли и другие лица (руководители юридических лиц).

Налогоплательщиками в соответствии со ст. 11 НК РФ являются также налоговые резиденты Российской Федерации — физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Наличие или отсутствие у физического лица, гражданства России при квалификации преступления значение не имеет.

Обязанность уплаты таможенных платежей возложена на декларанта¹ либо иных лиц соответствии с ТК РФ (ст. 118).

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ, или непосредственно руководившие группой лиц (исполнителей), совершивших преступление, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера, иных служащих организации — налогоплательщика, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 194 УК РФ.

Ранее мы показали значение пособничества сотрудников таможенных органов, умышленно способствовавших своими действиями или бездействием преступникам в уклонении от уплаты таможенных платежей. Специальные субъекты привлекаются к ответственности за соучастие в совершении этого преступления по ст.ст. 33, 194 УК РФ.

Например, Останкинским районным судом г. Москвы 21.10.1996 г. К., Ш. и Ф. осуждены по ст. 17, ч. 1 ст. 196, ч. 1 ст. 196 и ст. 17, ч. 3 ст. 169-1 УК РСФСР. К., Ш. признаны виновными в подстрекательстве и пособничестве в изготовлении поддельных печатей и штампов государственных учреждений в целях подделки документа, выдаваемого предприятием или организацией, и использования его иным лицом; К., Ш. и Ф. — в подделке выдаваемого организацией документа, предоставляющего права и освобождающего от обязанностей, в целях использования такого документа другим лицом; они же — в пособничестве в перемещении в крупных размерах через таможенную границу РФ товаров помимо таможенного контроля с обманным использованием документов, сопряженном с недекларированием, совершенном организованной группой. В январе 1995 г. К., Ш. и Ф. вступили в преступный сговор, объединившись в устойчивую преступную группу. Для реализации преступного умысла К. приобрел оттиски печати и штампы Московской автогрузовой таможни и передал их Ш. для изготовления поддельных печати и штам-

пов. После чего К., Ш. и Ф. использовали их с целью совершения преступления. Так, 14.02.1995 г. Ш. получил в АО «-Лотос» товаро-транспортную накладную на груз из Австрии и привез их К. по месту его работы в Московскую железнодорожную таможню, а затем на таможенный пост Московской железнодорожной таможни «Капотня» Ф., который поставил на этих документах оттиски поддельных печати и штампов и распорядился, чтобы Ш. расписался в них в графе «инспектор» и указал дату. В тот же день Ш., вернувшись в АО «Лотос», возвратил документы с поддельными реквизитами руководителям фирмы, которые использовали данные документы для уклонения от уплаты таможенных платежей.

Судебная коллегия Верховного Суда России приговор изменила: действия К, Ш. и Ф., оказавших содействие в оформлении фиктивных документов, предъявленных работниками фирмы АО «Лотос» с целью уклонения от уплаты таможенных пошлин, переквалифицировала со ст. 17, ч. 3 ст. 169 (1) УК РСФСР на ст. 33. ч. 1 ст. 194 УК РФ как пособничество в уклонении от уплаты таможенных платежей в крупном размере¹.

Субъектом преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ, могут быть граждане России, иностранцы, лица с двойным и более гражданством, лица без гражданства, достигшие 16-летнего возраста, вменяемые.

Субъективная сторона преступления — это психическая деятельность, которая сопровождает совершение преступления и в которой интеллектуальные, волевые и эмоциональные процессы протекают в полном единстве и взаимообусловленности².

² Брайнин Я. М. Уголовная ответственность и ее основание в советском уголовном праве. — М., 1963. С. 227-228.

Значение субъективной стороны состоит, что ее анализ позволяет точно квалифицировать совершенное деяние, отграничить друг от друга сходные по составу, преступления, индивидуализировать ответствен ность¹. С субъективной стороны все преступления в сфере экономической деятельности характеризуются умышленной формой вины. Такое преступление, как уклонение от уплаты таможенных платежей может совершаться только с прямым умыслом. Виновный сознает:

— возложенную на него законом обязанность уплатить таможенные платежи;

— невыполнение им этой обязанности;

— общественную опасность такого невыполнения.

Кроме того, виновный желает уклониться от уплаты таможенных платежей, в объеме который относит деяние к преступному.

С мотивом преступления неразрывно связана цель преступления, идеальный образ желаемого будущего результата, к которому стремится преступник, совершая преступление². При совершении данного преступления цель одна —, получение материальной выгоды. Ст. 194 УК РФ не содержит указания на цель, как на обязательный признак субъективной стороны преступления. Это говорит о том, что цель находится за пределами состава уклонения от уплаты таможенных платежей и на квалификацию не влияет. Однако, цель тоже должна быть установлена на предварительном следствии и в судебном процессе, так как она свидетельствует о большей или меньшей степени общественной опасности лица, совершившего преступление и следовательно, будет влиять на определение вида и размера наказания. Например, уклонение с целью принести прибыль корпорации, совершенное лицом, не являющимся одним из владельцев должно оцениваться правопримени-телем как обстоятельство, смягчающее вину. Иную оценку должно нести деяние с целью личного обогащения с шн правлением всего неправомерного дохода или его части на финансирование преступной деятельности (это особенно характерно для ОПГ, ОПС).

² ДагельП.С., Котов Д.П. Субъективная сторона преступления и ее установление. — Воронеж.: Из-во Воронеж, ун-та. 1974. С. 80-82.
 

Часть 2 ст. 194 УК РФ в редакции упоминавшегося Федерального закона Российской Федерации от 25 июня 1998 г. предусмотрены четыре квалифицирующих признака совершения данного преступления:

1) группой лиц по предварительному сговору (п. «а»);

2) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст. 194, 198, 199 УК (п. «б»);

3) неоднократно (п. «в»);

4) в особо крупном размере (п. «г»).

Квалифицирующие признаки — сложный комплексный институт уголовного права. В теории права комплексные институты принято считать специфическими вторичными пра-вовыми образованиями, выражающими известное удвоение правового материала. В настоящее время рассматриваемые признаки описаны в рамках статей, регламентирующих ответственность за отдельные виды преступлений в Особенной части УК Однако их специфичность, отличие от признаков основного состава и функциональное единство позволяют выделить группу данных признаков по всему полю правового материала. Таким образом, сквозь структуру ряда предметных институтов проступает вторичная структура института квалифицирующих признаков. Происходит так называемое удвоение структуры правового материала.

Нормы, содержащие описание квалифицированных составов, одновременно относятся к двум правовым институтам: например, норма, определяющая уклонение от уплаты таможенных платежей ст. 194 УК РФ, входит в смысл предметного института налоговых преступлений, поскольку имеет юридические конструкции составов ст.ст. 198 и 199 УК РФ, и, кроме того, через имеющиеся в ней квалифицирующие признаки она относится к комплексному институту квалифицирующих признаков (уклонение от уплаты...).

Совокупность налоговых норм, содержащих квалифицирующие и привилегированные признаки, соответствует (с разной степенью выраженности) основным признакам правового института¹. Она обладает самостоятельным, специфическим предметом правового регулирования и единой функцией (дифференциацией уголовной ответственности). Правовое единство налоговых преступлений выражается в общей законодательной форме — во взаимосвязи понятийного аппарата и своеобразных юридических конструкций, используемых для описания квалифицированных составов. Рассматриваемая совокупность норм имеет определенную законодательную обособленность. В отличие от предметных институтов, нормы которых оформляются в отдельной главе закона, правовые предписания функциональных институтов (в том числе квалифицирующих признаков) не обособляются в самостоятельные подразделения закона.

В теории права выделяются² следующие разновидности общих норм:

1) общие закрепительные предписания, направленные на фиксирование в обобщенном виде определенных элементов регулируемых отношений;

2) декларативные положения, содержащие принципы и задачи института;

3) дефинитивные положения, закрепляющие признаки, некоторых правовых понятий института.

К декларативным положениям относятся:
 

• необходимость установления виновного (неосторожного) отношения в последствиях, квалифицирующим умышленное преступление (ст. 27 У К РФ);
• запрет повторного учета при назначении наказания смягчающих, отягчающих обстоятельств, уже учтенных в качестве привилегированных или квалифицирующих (ч. 3 ст. 61 УК РФ);
• невменение соучастникам смягчающих и отягчающих обстоятельств, связанных с личностью одного из соучастников (ч. 2 ст. 67 УК РФ);

 
• требование устанавливать виновное отношение лица ко всем квалифицирующим обстоятельствам, характеризующим объективную сторону преступления (статьи 5, 24, 34 УК РФ).

² Алексеев С. С. Структура советского права. — М, 1975. С. 107-108.

Дефинитивные положения — это нормативные определения наиболее распространенных в законе и сложных для понимания квалифицирующих признаков. В Общей части уголовного закона даны определения неоднократности (ст. 16 УК РФ); в институте соучастия — понятия совершения преступления группой лиц по предварительному сговору, организованной группой или преступным сообществом (ст. 35 УК РФ).

Общие закрепительные предписания представляются в виде непосредственно регулятивных норм, фиксирующих характерные для большинства видов преступления квалифицирующие обстоятельства. В законе следует не только назвать или нормативно определить данные обстоятельства, но и обязательно регламентировать степень их влияния на изменение рамок наказания. Функция квалифицирующих признаков, обусловлена их правовой природой, — дифференциация, градация ответственности. Мы разделяем позицию законодателя относительно регламентации степени влияния на типовое наказание видов рецидива, опасного и особо опасного рецидива (ст. 18 УК РФ). Удачной является отсылка к нормам Особенной части в ст. 35 УК РФ, закрепившей необходимость усиления наказания в случаях совершения преступления группой лиц по предварительному сговору, организованной группой или преступным сообществом (преступной организацией). К общим квалифицирующим обстоятельствам отнесена также неоднократность (ст. 16 УК РФ). Часть 2 ст. 194 УК РФ содержит квалифицирующий признак — неоднократность. Уклонение от уплаты таможенных платежей признается неоднократным, если оно совершено два или более раза.

Пункт «б» ч. 2 ст. 194 УК РФ признает квалифицирующий признак «неоднократность» в случае, если в преступлении виновно лицо, ранее судимое за совершение преступления, предусмотренного ст. 198 или ст. 199 настоящего Кодекса. По смыслу уголовного закона, ранее судимым за налоговое преступление также следует считать лицо, которое было осуждено по ст. 162-6 УК РСФСР «Уклонение от уплаты таможенных платежей», по ч. 1 ст. 162-2 УК РСФСР «Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения», если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку «сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах». При этом необходимо установить, чтобы за ранее совершенное уклонение от уплаты таможенных платежей (либо другое налоговое преступление), лицо не было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности, либо судимость за ранее совершенное лицом преступление не снята или погашена в соответствии с ч. 3. ст. 86 УК РФ. Особенностью применения в данной норме квалифицирующего признака «неоднократность» является отсутствие большой практики привлечения к ответственности по ч. 2 ст. 194 УК РФ. На наш взгляд это связано с краткостью срока действия нормы.

В п. «г» ч. 2. ст. 194 УК РФ предусмотрен такой квалифицирующий признак, как особо крупный размер, а в примечании к статье разъяснены качественные характеристики данного квалифицирующего признака — три тысячи минимальных размеров оплаты труда. Законодатель, введя вышеназванное отягчающее обстоятельство, на наш взгляд, точнее оценивает повышенную общественную опасность данного деяния. Тем более, что подобные отягчающие обстоятельства предусмотрены в ст. 198 и ст. 199 УК РФ. По данным нашего исследования, более 10% фактов уклонения от уплаты таможенных платежей совершены на сумму превышающую МРОТ в 3000 раз и более. Введение этого квалифицирующего признака существенно повысит эффективность борьбы с указанным преступным посягательством, будет способствовать дифференциации и индивидуализации ответственности виновных.

Так, из уголовного дела № 1/98, возбужденного 02.02.1998 г. Томской таможней по факту уклонения от уплаты таможенных платежей должностными лицами АО «Фанта» следует, что в адрес фирмы поступил из Туркменистана виноматериал «Сахра». При оформлении были представлены фальсифицированные документы, что позволило уклониться от уплаты таможенных платежей в сумме 1.941.928 рублей 44 коп. (1998 г.). Размер уклонения превысил МРОТ в 23 тыс. 259 раз.

Уголовная политика в отношении уклонения от уплаты таможенных платежей определяет в качестве приоритета пресечение преступления, устранение его негативных последствий, а не лишение свободы или иное наказание, предусмотренное санкциями ст. 194 УК РФ. В частности, экономия репрессии применяется в случае деятельного раскаяния виновного лица. В ст. 75 УК РФ определены условия освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием. По смыслу статьи 194 УК РФ применение ст. 75 УК РФ возможно в отношении лиц, совершивших деяние в объеме ч. 1 ст. 194 УК РФ. Однако в ч. 2 ст. 75 УК РФ предусмотрено применение нормы в случае специального указания в статье Особенной части. Так, в п. 2 примечания к ст. 198 УК РФ прямо указано: «Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб».

В ст. 45 УК РФ наказания подразделяются на три категории — основные, дополнительные и наказания, которые могут назначаться и как основные, и как дополнительные. К основным наказаниям, предусмотренным санкцией ст. 194 УК РФ, следует отнести лишение свободы (ч. 1 ст. 194 УК РФ лишение свободы на срок до двух лет, ч. 2 ст. 194 УК РФ лишение свободы на срок до пяти лет).

Новый вид наказания, а именно, обязательные работы предусмотрен в ч. 1 ст. 194 УК РФ. Суть такого вида наказания в принуждении осужденного к общественно полезным работам. Прежде всего это работы, не требующие специальной подготовки или квалификации, например, уборка улиц. При этом осужденный не должен оставлять свое основное место работы или учебы. За выполнение работ осужденный не вознаграждается. Характеристика и условия обязательных работ разъясняется в ст. 4, ст. 49 и ст. 50 УК РФ.

Штраф заключается в денежном взыскании, назначаемом в пределах, установленных настоящим Кодексом, в размере, соответствующем определенному количеству минимальных размеров оплаты труда, установленных законодательством РФ на момент назначения наказания, либо в размере, соответствующем части заработной платы или иного дохода осужденного (ч. 1 ст. 46 УК РФ). Пределы части заработной платы или иного дохода осужденного, закон определяет по срокам их получения: от пяти месяцев до одного года (ч. 2 ст. 194 УК РФ). Под иным доходом следует понимать любой помимо заработной платы подлежащий налогообложению доход, полученный осужденным в денежной (в том числе в виде иностранной валюты) или натуральной форме. Источники его получения должны быть исключительно законны (индивидуальная трудовая деятельность, сдача в наем квартиры и т.п.).

Применение штрафа, если он указан в санкции альтернативно, как основное наказание, целесообразно назначать в случаях, когда достижение целей наказания (исправление осужденного и предупреждение совершения им нового преступления) реально и достаточно именно путем воздействия на имущественные интересы виновного¹. В законе указаны также нижний и верхний пределы штрафа (в ч. 1 ст. 194 УК РФ от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до семи месяцев, в ч. 2 ст. 194 УК РФ от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года).

Видом дополнительного наказания, предусмотренного в исследуемой норме, является лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет (ч. 2 ст. 194 УК РФ). Суть этого вида уголовного наказания в запрещении занимать должности на государственной службе, в органах местного самоуправления либо заниматься определенной профессиональной деятельностью (ч. 1 ст. 47 УК РФ). Под профессиональной деятельностью следует понимать постоянное выполнение работы, требующей специальных знаний или подготовки, например, бухгалтер. По смыслу закона данное наказание относится не только к служебной либо профессиональной, но и к любой деятельности, имеющей правовую регламентацию конкретных прав и обязанностей. При этом, если к моменту вынесения приговора виновный не занимает определенной должности или не занимается данной деятельностью, это не лишает суд права применения запрета в качестве наказания.

Законодатель, в санкции ч. 2 ст. 194 УК РФ не дал точного указания «определенной» должности и деятельности, занятие которыми может быть запрещено осужденному. На наш взгляд, подпадают под запрет:
 

• профессия, должность, включающая в себя служебную функцию позволяющую выступить в роли декларанта;
• деятельность, позволяющая совершение действий пособничества в преступлении, предусмотренном ст. 194 УК РФ (например, частнопредпринимательская деятельность по изготовлению печатей и штампов).